作業成本法在中小企業的應用

摘 要：作業成本法作為一種新型的成本核算方法，展現出更為廣闊的應用前景，是對傳統成本核算制度的一種較為根本性的變革。本文選取A公司為研究對象，通過設計作業成本法在該公司的實施方案，指出作業成本法在產品核算準確性上所具有的優勢，為該公司適應現代化的管理模式、順應企業競爭環境和經營管理提供參考信息，并提出我國中小企業實施作業成本核算應注意的問題。

關鍵詞：作業成本法;A公司;成本核算

一、引言

隨著科技、計算機以及信息化的飛躍式進步，當今社會正朝著高度發達的技術和信息領域發展，產品也越來越變得復雜化，產品成本費用的計算也變得更加復雜，很難精確計量產品成本，因此傳統的成本計算方法不再能夠滿足企業運營和決策的需求，甚至還會導致企業錯誤的決定。對作業成本法而言，是隨著現代環境變化而發展的成本計算方式，從根本上改革了傳統的成本計量手段。此外，作業成本法更適用于現代管理方式，為企業競爭與經營決策提供了需求，通過對企業各主要作業活動的成本進行綜合分析，為企業提供更加規范化、全面化的成本管控。因此作業成本法有助于促進企業的成長，并不斷提升市場競爭力與企業的價值。

二、作業成本法的基本概念

（一）作業成本法的內涵

作業成本法是基于作業的成本計算方式，所有的經營資源都被認為由各種作業所消耗，將資源成本逐一劃分給每個作業，再將作業成本收集歸納到成本計算對象中。與傳統成本法比較而言，作業成本法能將更精確地將間接成本和輔助成本分攤到產品與服務等成本對象。在作業成本法下，凡是可以直接追蹤到產品的材料、人工以及其他可以直接計入有關產品成本的都可以直接歸屬到具體的相關產品中，以盡量減少不準確的分攤。

（二）作業成本法的核算步驟

作業成本法的核算步驟主要為三個階段：1.作業認定：歸集每個作業中心所耗費的資源，辨別各項作業在生產經營中所起的影響，以及各項作業與資源耗費之間的關聯等。2.資源成本的分配：主要是將相關資源的耗費分解到每個作業成本庫中，在此過程中，需要根據資源動因將各項資源庫價值逐一分配至作業中。3.作業成本的分配：主要是將作業成本分攤到相關產品等核算對象。作業成本確定后，即可基于作業動因和消耗的作業數量核算每種產品應承擔的作業成本。

（三）作業成本法與傳統成本法的對比

兩者均是用來計算產品成本的方法，在直接材料、直接人工的計算上它們并沒有太大區別，但作業成本法與工藝流程和生產組織形式密切相聯，這與傳統的成本核算手段有很大差別，兩者的區別主要體現在以下幾個方面：1.成本管理的對象：傳統成本法的成本管理對象主要面向產品;作業成本法的成本管理對象包含產品與作業兩個方面。2.職責劃分：傳統成本法以部門或生產線作為責任中心，將該部門可控成本作為對象;而作業成本法的職責是根據作業及相關作業形成的價值鏈進行區分的，其責任控制單元為價值鏈。3.控制標準的選擇：傳統成本法以企業可能達到的水平為控制準則，這種水平并不是最高的;作業成本法則以企業最佳或者最理想的成本作為控制準則。4.考核對象的確定：傳統成本法的評估依據是基于能否實現該標準及該標準實現的程度，獎懲的對象為部門與相關負責人;作業成本法以不斷消除濫用所獲得的效果和實現最佳標準的水平作為考核依據，獎懲的對象主要是作業鏈里各類作業的實施者。5.費用分配標準：傳統成本法分攤間接支出是使用單一的機器工時作為標準進行分攤;作業成本法分攤間接費用則是以成本動因為分配基礎的。

三、作業成本法在A公司的應用

A公司的主營業務主要分兩部分：一部分是氯化鉀等產品的研發、制造和出售，是該公司的主要營業范疇;另外一部分主要包括水泥生產、商貿以及酒店業務等。公司主要的產品有光鹵石、氯化鉀散粉和氯化鉀成品，這三種產品所耗用的直接材料、直接人工和制造費用的數據收集整理如表1所示。

資料來源：A公司，調查研究整理所得

對于傳統成本法與作業成本法，直接材料和直接人工的計算方式無差別，主要區別在于間接費用，也就是制造費用的核算方法，以下主要針對制造費用在作業成本法的實施運用做出詳細分析。

（一）確認作業中心和成本動因

首先需要確定A公司成本計量的對象，即作業。根據A公司現在的運作狀況，分析其生產流程和生產工序，并考慮實施作業成本法的成本問題，確定了研發準備、物料處理、設備維修、材料采購、生產協調和質量控制六個作業中心，并依照作業中心確定了對應的作業內容。

根據以上判定的六個作業中心，構建相應的成本庫，隨之判斷成本動因。促使成本產生與變化的因素即為成本動因。結合A公司的主要產品生產運營的實際情況，該公司最終確定的成本動因如表2所示。

這六個作業中心涉及了各方面間接成本費用的消耗，為了方便研究，將福利費等都作為間接費用，再將間接費用進行分攤。

（資料來源：A公司，調查研究整理所得）

盡管在常規的財務會計系統中會詳盡記錄企業生產與運營活動中所消耗的各類資源，但它們不一定包含每種作業的成本信息。將搜集到的有關A公司的資料進行整理并加以匯總分析，能將匯集的資源動因分布到六個作業中心。相關數據的收集主要來源于財務、采購、生產、研發、人力資源等部門。

（資料來源：A公司，調查研究整理所得）

（二）計算成本動因分配率

確定了每個作業的動因及每個產品所耗費的作業量，就能依據作業量來核算成本動因分配率。成本動因分配率，就是將各作業中心歸集的成本總額除以各自的成本動因發生數，計算結果如下：

1.研發準備：1，200，000÷280=4，286元/次

2.物料處理：225，500，000÷220=1，025，000元/次

3.設備維修：300，000÷1，500=200元/小時

4.材料采購：657，000，000÷60=10，950，000元/次

5.生產協調：6，000，000÷1，400=4，286元/次

6.質量控制：10，000，000÷4，800=2，083元/小時

（三）分配間接費用

間接費用分配：就是根據成本動因為每個產品分攤間接成本。計算出成本動因分配率后，結合這三種產品消耗的作業動因發生數，便可核算出這三種產品分別所耗用的間接費用。每項作業的成本就是成本動因分配率乘以該項作業的數量。

三種產品具體的制造費用計算結果如表5所示。

按照各成本動因及其單位作業成本，依據公式，計算出了光鹵石、氯化鉀散料和氯化鉀成品在各作業中心分配到的間接費用。

（四）計算單位產品成本

計算出各產品分配的間接成本之后，進一步便可得出這三種產品的成本總額與單位成本。其中直接材料與直接人工成本與傳統成本核算方法一致。產品成本計算公式為：

產品直接材料=產量×每千克產品直接材料

產品直接人工=人工工時×每小時直接人工

產品成本總額=直接材料+直接人工+制造費用

產品單位成本=產品成本總額÷產量

根據以上公式計算出這三種產品的總成本與單位成本，如表6所示：

由表6可以看出，作業成本法下光鹵石的單位成本為85元，氯化鉀散料的單位成本為419元，氯化鉀成品的單位成本為580元。

四、我國中小企業實施作業成本核算應注意的問題

為了提升中小企業發展水平與核心競爭力，結合A公司實施作業成本法進行成本計量的分析，并為我國中小企業在運用作業成本法中應注意的問題提出了總體建議。

（一）合理確定作業中心

中小企業的規模普遍偏小，但產品越來越向多樣化發展，因此作業中心的合理確定不容忽視，對作業中心的認定稍有誤差，將會引起成本計量的重大差錯，也會影響管理層做出錯誤的經營戰略。為了使中小企業所消耗資源的作業進行合理認定，應當綜合 “自上而下”與“自下而上”的方式，將高層領導與基層員工的觀點都考慮進去，更加清楚地識別和定義各項作業，并對所認定的作業進行適當歸類匯總。

（二）提高中小企業成本控制意識

中小企業規模雖小，但基礎的成本管理與控制更不容忽視，應加強定額管理、預算管理，并有效利用信息技術手段記錄并分析生產運營的原始數據資料，提高中小企業員工的成本控制意識，以達到作業成本法的最佳實施成果。

（三）加強中小企業人員管理

中小企業中的業務素養水平高低不一，實施作業成本法必將面臨一些技術上的困難，應做好中小企業的人員管理，適當進行專業理論知識與實際操作的培訓，有效建設企業自身內部控制和管理體制，從而提升財務人員、生產人員和管理者的素養。

（四）有效運用網絡信息技術

運用現代互聯網技術以及云計算等先進的信息技術，將成本核算系統全面改善，實現計算機網絡連接，建立基礎數據庫。結合信息化手段建立適合于中小企業的獨立的成本信息核算系統，節約因大量核算而發生的人員與時間成本，以實現作業成本法的有效運行。

五、結語

總體而言，作業成本法作為領先的成本管控手段，可以有效填補傳統成本計算方式的缺點，可以將間接費用更準確地分攤至產品、服務等成本對象中，并合理分配到相關作業，從而更好地把產品和實際消耗費用結合起來。將作業成本法應用到中小企業中，能夠使中小企業更加深刻地認識到企業生產方面的問題，提供越發精準的成本消耗情況，協助管理者更好地實施產品成本管理、定價經營決策與控制產品成本等發展戰略，切實增加中小企業的經濟效益，達到可持續成長的目標。

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許琳，1986年9月，畢業于華東政法大學，經濟學碩士，注冊會計師，工作單位：杭州娃哈哈集團有限公司。