從獐子島事件看水產養殖類企業存貨審計

代金星

(河北經貿大學會計學院 河北 石家莊 050061)

近年來，農業類企業造假頻發，例如：藍田股份、新大地、北大荒、振隆特產等等，從而給資本市場帶來了負面影響，而這些企業造假大多是從存貨入手。獐子島事件的發生，更是讓水產養殖類企業的存貨審計成為了當前社會公眾關注的熱點。獐子島的存貨屬于消耗性生物資產，這類生物資產對自然環境的依賴程度較高，導致審計人員在對存貨進行審計時較為困難，對生物資產的監盤更是難以做到精確。本文結合獐子島存貨審計案例，通過分析生物資產的價值計量、內控測試、監盤等內容，以對審計人員提高存貨審計質量提供對策。

一、案例介紹：獐子島存貨惹爭議

2020年4月30日，獐子島發布的年報中披露：“2019年秋，獐子島底播蝦夷扇貝再次發生大規模死亡事件，公司全年虧損3.92億元”。這已經是“扇貝的第四次跑路”，早在2014年、2018年、2019年，獐子島都有發公告稱存貨因遭遇冷水團、海洋災害導致蝦夷扇貝受災，進而導致公司發生虧損。證監會也在2018年2月對獐子島展開調查，到2019年7月，獐子島因2016年、2017年披露的年度報告存在虛假記載、內部控制存在重大缺陷等問題，收到證監會行政處罰及市場禁入事先告知書，之后在2020年6月獐子島公告稱因上述原因收到了證監會的行政處罰決定書。六年間四次扇貝跑路事件，再加上公司受到證監會行政處罰，使存貨審計成為了當前人們關注的焦點。整個事件發生過程，如圖1所示：

圖1 獐子島事件發生圖

二、案例分析：獐子島存貨審計緣何難

(一)固有風險高，存貨價值計量難

首先，獐子島的蝦夷扇貝生長周期一般需要3-5年，而且易受環境和人為因素的影響，導致存貨出現巨大減值，這也就成了企業舞弊契機，當企業想要虛增存貨時，會故意隱瞞或者少計提存貨跌價準備；當企業要掩蓋因虛增的資產而創造的“神話時”，又會對存貨計提大額存貨跌價準備。審計人員很難確認企業存貨是否還有價值以及減值的數額是否屬實，容易受被審計單位專業手段的蒙蔽。其次獐子島存貨采用的是底播的深海養殖技術，生長地點比一般蝦夷扇貝更深，水深低于45米，想要對其價值進行測量十分困難，價值計量的客觀性也很難保證。面對如此長的生長周期和寬廣的海域，使得注冊會計師很難準確評估消耗性生物資產的價值，難以獲得充分的審計證據，增加了審計風險。

(二)存貨移動且面積大，存貨監盤難上加難

水產養殖類企業存貨的審計與一般制造業企業相比，存貨監盤難度更大，注冊會計師很難獲取盤點的真實數據。由于獐子島的蝦夷扇貝是在海底養殖且自身可以移動，全盤不切實際，因此，審計人員在制定盤點計劃時基本上會采用抽盤的方式，在監盤時，審計人員同船長、養殖人員、公司財務人員、和部分海洋專家一同前往盤點區域，采用視頻計數、隨機抽取扇貝進行測量的方法進行盤點，最后將對消耗性生物資產的合理性測試結果作為盤點結果。但是由于計劃制定或執行不合理可能會導致抽盤結果與真實數目之間存在誤差。比如在獐子島2018年審計中，選取的總抽盤比例之和不超過0.9%，監盤時間也只用了11天，雖然盤點時間范圍比前些年有所增加，但面對如此大養殖區域和難以盤點的生物資產，抽測比例占總體比例依舊較少，監盤結構仍然存在較大的偶然性，與實際情況可能存在差距。而且如果與公司以往的盤點時間都在一個月以上相比，審計人員的盤點工作就顯得較為倉促。此外，蝦夷扇貝的成活率可能受水溫、天氣、養殖技術等因素的影響，審計人員在用以前年度底播投苗記錄作為盤點數量，要確保底播投苗記錄的真實性、可靠性和準確性，也是存貨審計中的難點。

(三)專業性要求高，審計人員知識受限

水產養殖類企業由于生物資產分布面積廣，且生長在水底，導致注冊會計師在審計過程中存在很大局限性，而大部分注冊會計師一般掌握的是關于審計的專業知識，并不了解相關的水產養殖知識，比如生物資產養殖方式、投放季節、成熟期、存活率、遇到災害時采取的措施或者在監盤時如何統計、測量生物資產等，進而很難判斷自然災害給生物資產帶來的影響程度，也不能保證工作人員是否按照規定的程序盤點抽測蝦夷扇貝，當盤點出現異常與專家交流時也會受到影響。在本案例中，審計人員在審計時更多的是依據專業人員統計和測量的數據來進行記錄，聽信抽測人員的抽測結果，缺乏主動性，導致盤點結果不夠可靠。而且在注冊會計師出具的審計報告中，可能由于審計人員對生物資產的了解有限，對資產的質量沒有做出相關的說明，以至于不能更好的反映出存貨的相關情況。

三、案例啟示：降低存貨審計風險之對策

(一)充分了解內控，強化控制測試

獐子島公告稱每年將投入不少于1000萬元資金建設海洋牧場研究中心，用于防范和預警生長階段養殖海域環境風險。但是之后仍然多次出現生物資產大幅減值的問題，說明企業內控制度落實并不夠，審計中注冊會計師可能只是完成了對公司內部控制制度的收集，缺乏對被審計單位進行有效的內控測試，增加了存貨審計風險。因此，要降低審計風險，首先要對被審計單位的控制環境進行了解，看是否存在缺陷，比如：獐子島管理層對公司經營的理念和風格、是否重視整個企業人員的誠信意識和道德觀念、企業的組織結構、員工對內部控制制度的認識和態度等。如果企業控制環境不到位，那么企業的生物資產可能會存在較大的重大錯報風險。審計人員還要了解企業存貨的整個業務流程，熟知業務環節中的控制點，再根據控制的關鍵點實施進一步程序。其次，審計人員既然要進行監盤，就要對企業存貨的盤點流程、方法、頻率和范圍等要有一定程度的了解，可以利用觀察和詢問的方式。最后，在整個對存貨進行審計的過程中，注冊會計師都要以風險為導向，時刻保持職業懷疑、職業謹慎的態度。審計人員要認真檢查對各類費用金額的測算是否符合要求，例如獐子島存貨在成本核算中的人工費、海域使用費、養殖費用的歸集和分配等，還要特別注意存貨投產環節和生長階段風險預警的內部控制，防止企業在采購環節和生長階段利用養殖海域的環境風險進行舞弊。

(二)重新設置監盤程序，提高存貨監盤方法的科學性

審計人員應注意以下幾個方面:

第一，鑒于獐子島龐大的養殖范圍和數量，選取的總抽盤比例之和不超過0.9%顯然是不夠的，審計人員應增加抽盤范圍并相應增加監盤時間，利用概率論知識，確保選擇的監盤區域可以代表企業所有生物資產的實際狀況，提高監盤結果的準確性，同時也避免因時間短影響審計工作質量。

第二，要增加存貨監盤的不可預見性。企業為了自身利益，可能會在監盤之前對選取區域的生物資產進行調整從而掩蓋其真實信息。為使監盤結果更加真實可靠，審計人員不應提前告訴公司存貨監盤計劃，不透露抽盤的區域。

第三，如果在抽盤中發現重大差異，不應只對抽盤的存貨進行審計調整，還應考慮對報表的影響程度或擴大監盤區域。存貨監盤結果出來之后，審計人員還可以與同行業或者企業以前會計期間進行比較分析，選取同省市、規模相當的同行業企業，看存貨的相關數據處于同行業的何種水平、與以前會計期間相比有何變化。通過比較，來分析獐子島存貨數據是否合理，是否可能存在重大錯報。除了比較分析，審計人員還可以實地調查獐子島飼養者和管理者的工作情況，通過實際情況推斷企業狀況，比如，根據投放飼料的多少來推斷存貨數量是否合理。

第四，采用更加科學的存貨監盤方法，引入先進的信息技術。比如，可利用紅外線檢測或在獐子島樣本生物體上安裝電子攝像頭來觀測周圍蝦夷扇貝的健康狀況、活動狀況并記錄數據；在盤點結束后可以用回歸分析來加強盤點監督，通過對比監盤結果和回歸分析結果，驗證監盤的準確性；還可利用大數據預測技術評估風險，分析蝦夷扇貝的活動范圍和災害帶來的損失。

(三)聘請專家協助工作，提升審計工作質量

當審計人員對消耗性生物資產不熟悉時,借助水產養殖專家的工作能夠很大程度上提高審計質量。在聘請專家時，事務所一方面要根據審計工作的實際情況進行多方面的考慮，包括專家是否具備該領域的專業素質、是否有過被事務所聘請來參與審計的經歷經驗、是否具備獨立性等，避免影響盤點數據的真實性和可靠性。另一方面還要在工作上與專家的意見達成一致并且對專家工作結果進行評價，對其使用到的重要方法，也需評價其合理性以及相關性。

(四)提高審計人員專業素養，加強培訓工作

對于注冊會計師而言，借助專家工作固然重要，但也不能只依賴專家。面對水產養殖業這樣一個非常特殊的行業，審計人員不僅應該保持職業謹慎和獨立性，提高消耗性生物資產的審計風險意識，還應當主動學習與消耗性生物資產相關的專業知識，了解一些具體的水產行業知識和可能涉及到特殊的審計要求。例如蝦夷扇貝的投放季節、成熟期，單位面積的養殖扇貝密度、飼料的投放量和消耗量等。事務所可以相應的在審計前展開培訓工作，增強審計人員的執業能力，這樣在有了漁業相關知識儲備后，再與專家配合工作、進行交流，才有能力判斷專家工作對審計是否有幫助，獲取到更合理的審計證據，而不是聽之任之。