淺析企業(yè)債轉(zhuǎn)股會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理

蘇宇姣

摘 要：在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)繁榮發(fā)展的大環(huán)境下，企業(yè)應(yīng)該如何在市場(chǎng)中得到快速發(fā)展并在競(jìng)爭(zhēng)中突圍，并將經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)向供給側(cè)轉(zhuǎn)移的戰(zhàn)略成為關(guān)注焦點(diǎn)。為促進(jìn)轉(zhuǎn)型成功，企業(yè)重組中，債轉(zhuǎn)股的模式逐漸被人熟知且開(kāi)始運(yùn)用。本文將通過(guò)理論對(duì)比方法，對(duì)債轉(zhuǎn)股模式的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理方法進(jìn)行分析，找出差異并提出解決對(duì)策。

關(guān)鍵詞：債轉(zhuǎn)股;會(huì)計(jì)處理;稅務(wù)處理

在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，供給側(cè)改革越來(lái)越成為企業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)，企業(yè)若想在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級(jí)，保證企業(yè)在正常運(yùn)營(yíng)的基礎(chǔ)上不斷發(fā)展擴(kuò)大，其在財(cái)務(wù)管理活動(dòng)中的融資活動(dòng)則變得尤為重要。融資活動(dòng)若管理不善，則會(huì)產(chǎn)生大額無(wú)法償還的負(fù)債，給企業(yè)帶來(lái)較為沉重的債務(wù)負(fù)擔(dān)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。此時(shí)，債務(wù)人則會(huì)選擇債務(wù)重組以恢復(fù)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，債務(wù)重組方式包括：以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本（如債轉(zhuǎn)股）、修改其他債務(wù)條件（例如適當(dāng)?shù)販p少其債務(wù)的本金及利息等）等。在現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，越來(lái)越多的企業(yè)采用債轉(zhuǎn)股的模式進(jìn)行債務(wù)重組，這種方式可以降低企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率，改善企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表，有效盤活企業(yè)資產(chǎn)，并且可以較為有效地提高債權(quán)清償率。

1 債轉(zhuǎn)股的會(huì)計(jì)處理

1.1 債務(wù)人會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》（舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）中對(duì)于債權(quán)轉(zhuǎn)為資本債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理規(guī)定：“債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為股本（或者實(shí)收資本），股份的公允價(jià)值總額與股本（或者實(shí)收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。”

根據(jù)2019年5月30日，財(cái)政部發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)修訂<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組>的通知》（新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）第十一條“將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在所清償債務(wù)符合終止確認(rèn)條件時(shí)予以終止確認(rèn)。權(quán)益工具的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照所清償債務(wù)的公允價(jià)值計(jì)量。所清償債務(wù)賬面價(jià)值與權(quán)益工具確認(rèn)金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。”

也即，債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理分錄如下：

借：負(fù)債類科目（如應(yīng)付賬款）

貸：所有者權(quán)益類科目（如股本/實(shí)收資本/資本公積——公允價(jià)值計(jì)量）

損益類科目（如營(yíng)業(yè)外收入）

1.2 債權(quán)人會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》（舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）中對(duì)于債權(quán)轉(zhuǎn)為資本債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理規(guī)定：“債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益;其中，債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。”

根據(jù)2019年5月30日，財(cái)政部發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)修訂<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組>的通知》（新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）第七條“將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進(jìn)行債務(wù)重組導(dǎo)致債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第六條的規(guī)定計(jì)量其初始投資成本（對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)投資的成本，包括放棄債權(quán)的公允價(jià)值和可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金等其他成本）。放棄債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。”

也即，債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理分錄如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（公允價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)）

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失

貸：應(yīng)收賬款

1.3 債轉(zhuǎn)股會(huì)計(jì)處理案例分析

2019年5月，長(zhǎng)江A公司公告《企業(yè)重整計(jì)劃》（草案），將進(jìn)行債務(wù)重組，長(zhǎng)江A公司共涉及5000萬(wàn)元債務(wù)規(guī)模，其中，除有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)和稅款債權(quán)等獲得優(yōu)先現(xiàn)金償還外，其余債權(quán)均按照普通債權(quán)進(jìn)行清償。普通債權(quán)人所持債權(quán)中，50萬(wàn)元以下的債務(wù)將得到現(xiàn)金清償，50萬(wàn)以上的債務(wù)按一定比例清償。其剩余的所有債務(wù)，約1500萬(wàn)元規(guī)模將按照債轉(zhuǎn)股的方式進(jìn)行清償。經(jīng)長(zhǎng)江A公司與債權(quán)人進(jìn)行協(xié)商，長(zhǎng)江A公司的股東黃河B集團(tuán)將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)重組注入長(zhǎng)江A公司，長(zhǎng)江A公司將以100萬(wàn)（面值1元，公允價(jià)值10元）普通股進(jìn)行折價(jià)清償。（不考慮相關(guān)稅費(fèi)）

在上面的案例中，債轉(zhuǎn)股業(yè)務(wù)可以用以下圖示來(lái)說(shuō)明：

上述案例中債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ? ? ? ? ? ? ? ? ?1000

營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 ? ? 500

貸：應(yīng)收賬款 ? ? ? ? ? ? ? ? ?1500

債務(wù)人長(zhǎng)江A公司的會(huì)計(jì)處理如下：

借：應(yīng)付賬款 ? ? ? ?1500

貸：股本 ? ? ? ? 100

資本公積 ? ? 900

營(yíng)業(yè)外收入 500

2 債轉(zhuǎn)股的稅務(wù)處理

企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)賬務(wù)清償?shù)乃煤蛽p失。例如：

上圖中的業(yè)務(wù)應(yīng)分解為兩項(xiàng)行為：

行為1：清償債務(wù)——視為B企業(yè)對(duì)A企業(yè)進(jìn)行債務(wù)清償，該行為下，A、B兩個(gè)企業(yè)會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的清償所得或損失;在一般重組下，債務(wù)人B企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得;債權(quán)人A企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。

行為2：投資股權(quán)——視為A企業(yè)對(duì)B企業(yè)進(jìn)行投資。A企業(yè)將1000萬(wàn)債權(quán)根據(jù)實(shí)際情況的需要轉(zhuǎn)化成對(duì)B企業(yè)的800萬(wàn)元的股權(quán)，依照股東的權(quán)利獲得股東利益。

2.1 債轉(zhuǎn)股稅務(wù)處理——一般重組處理

負(fù)債的稅收處理可分為一般稅收處理和特殊稅收處理，企業(yè)的重組當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)遵循統(tǒng)一的稅收制度處理原則，即統(tǒng)一的或者一般的稅收制度處理原則，債務(wù)人確認(rèn)債務(wù)結(jié)構(gòu)調(diào)整的好處，債權(quán)人就確認(rèn)債務(wù)結(jié)構(gòu)調(diào)整的損失。在此基礎(chǔ)上，在實(shí)際操作過(guò)程中，盡可能選擇可能共贏的稅收待遇。基本情況：

A公司破產(chǎn)重組時(shí)，向B公司支付5000萬(wàn)元債務(wù)。根據(jù)重組計(jì)劃，為了償還B公司的欠款，A公司發(fā)行1000萬(wàn)股（每股1元），股票的市場(chǎng)價(jià)格為每股2元，假設(shè)A公司的股價(jià)每股6元，一年以后，公司B將減少所有的股票，和減少的收入將達(dá)到6000萬(wàn)元人民幣（假設(shè)B公司不考慮公允價(jià)值變化損益或壞賬準(zhǔn)備）。

從會(huì)計(jì)的角度來(lái)看，債轉(zhuǎn)股的情況下，B公司放棄公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額，如上例所示，在債務(wù)重組中，A公司需要確認(rèn)1000萬(wàn)元的股本，1000萬(wàn)元的資本公積和3000萬(wàn)元的債務(wù)重組收益，B公司需要確認(rèn)3000萬(wàn)元的債務(wù)重組虧損。從稅務(wù)角度看，債股轉(zhuǎn)換的請(qǐng)求應(yīng)當(dāng)分為債務(wù)清償和股權(quán)投資，確認(rèn)相關(guān)債務(wù)責(zé)任結(jié)算的損益。上述情況可視為稅法的兩個(gè)階段。第一，為償還B公司的債務(wù)（5000萬(wàn)元人民幣），A公司用2000萬(wàn)現(xiàn)金清償，重組后，B公司免除3000萬(wàn)元人民幣的債務(wù)。第二，B公司以現(xiàn)金形式投資A公司，公允價(jià)值2000萬(wàn)元的股權(quán)、票面價(jià)值1000萬(wàn)元。在上例中，在一般的稅務(wù)處理中，重組公司A必須確認(rèn)3000萬(wàn)元的債務(wù)結(jié)構(gòu)調(diào)整所得，債權(quán)人公司B必須確認(rèn)3000萬(wàn)元的債務(wù)結(jié)構(gòu)調(diào)整損失，而B公司取得A股權(quán)的稅務(wù)計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)為2000萬(wàn)元。在年終企業(yè)稅費(fèi)清繳時(shí)，公司B必須采取投資原始憑證、合同或者協(xié)議、會(huì)計(jì)資料等相關(guān)憑證應(yīng)使用確認(rèn)債權(quán)投資的損失，并證明資金無(wú)法實(shí)際收回。

2.2 債轉(zhuǎn)股稅務(wù)處理——特殊重組處理

上述例中，如果B公司的“立即轉(zhuǎn)讓”行為不符合重組中債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的規(guī)定，自然負(fù)債與股權(quán)交換不再能適用特殊重組處理，股權(quán)的“立即轉(zhuǎn)移”的行為根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局4號(hào)規(guī)定的一般稅務(wù)處理，不適用特殊處理。重組特殊稅務(wù)處理，償還債務(wù)的A企業(yè)在選擇特殊稅收處理時(shí)，債務(wù)清算和股權(quán)投資不作為臨時(shí)相關(guān)債務(wù)清算損益，當(dāng)B公司在債務(wù)轉(zhuǎn)股權(quán)交換后的12個(gè)月內(nèi)未出售所收購(gòu)的A公司股份時(shí)，雙方可選擇特殊稅收待遇。目前，重組公司A尚未確定債務(wù)重組的收益，債權(quán)人B公司尚未確定債務(wù)重組的損失，且B公司對(duì)A的股權(quán)稅為5000萬(wàn)元。由于稅收差異，在選擇特殊稅收待遇時(shí)，B公司在今年企業(yè)所得稅結(jié)算繳納過(guò)程中，通過(guò)企業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和納稅調(diào)整進(jìn)度表進(jìn)行納稅調(diào)整。此外，在一些涉及企業(yè)所得稅的征管問(wèn)題，企業(yè)重組中的年限是重組各方辦理年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)的重組完成后的一年。整頓工作完成的年度，是指整頓合同或者法院判決對(duì)繳納企業(yè)所得稅有效的年度。

以上情況如采用一般稅務(wù)處理，則B公司減持股份后必須確認(rèn)收入4000萬(wàn)元，此前B公司確認(rèn)債務(wù)重組虧損3000萬(wàn)元，最終實(shí)現(xiàn)債務(wù)資本互換和存貨處理收入1000萬(wàn)元。在特殊稅收待遇中，B公司取得A公司股份的稅收標(biāo)準(zhǔn)為5000萬(wàn)元，存貨減到1000萬(wàn)元后，必須確認(rèn)收入，并進(jìn)行債權(quán)股權(quán)互換和存貨處理，最終實(shí)現(xiàn)收入1000萬(wàn)元。雖然最終的結(jié)果是一樣的，但是參與同一重組工作的各方應(yīng)該遵循統(tǒng)一的稅收處理原則，即一般或具體稅收的綜合稅收處理原則。債權(quán)人不能確認(rèn)債務(wù)重組的損失。

3 債轉(zhuǎn)股稅會(huì)差異分析

在以資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，在企業(yè)重組時(shí)，資產(chǎn)清償債務(wù)獲取的重組收益視為當(dāng)期損益，不含“資本公積”賬戶。另外，重組利益包含非現(xiàn)金資產(chǎn)清償將重組負(fù)債的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的公允價(jià)值之差，根據(jù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理變更后的資產(chǎn)清算方法，企業(yè)無(wú)需調(diào)整企業(yè)所得稅。在債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時(shí)，作為重組債務(wù)的賬面價(jià)值，和債權(quán)人享有股權(quán)公允價(jià)值之間的重組收益作為當(dāng)期損益，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)包括債權(quán)人因放棄債務(wù)而產(chǎn)生公允價(jià)值差額當(dāng)做債權(quán)人的投資，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)通過(guò)重整后債務(wù)人的確認(rèn)該股票的公允價(jià)值。該股票賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額，被認(rèn)為是債務(wù)重組的收益計(jì)入損益，不需要按規(guī)定計(jì)入所得稅。經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)獲得重組分期計(jì)入應(yīng)稅所得，如果債務(wù)人在確認(rèn)收益時(shí)，涉及延期所得，或者遞延稅款的問(wèn)題，納稅也應(yīng)該相應(yīng)需要調(diào)整。

4 結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，債轉(zhuǎn)股的方式是為保持公司的正常經(jīng)營(yíng)，適當(dāng)合理的處理債務(wù)和股權(quán)之間的轉(zhuǎn)換，利用股權(quán)為公司爭(zhēng)取穩(wěn)定運(yùn)營(yíng)環(huán)境，改善企業(yè)負(fù)債情況，促進(jìn)企業(yè)轉(zhuǎn)型成功，幫助企業(yè)增加市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

參考文獻(xiàn)

[1]先禮瓊.債務(wù)重組所得稅會(huì)計(jì)探討與選擇——財(cái)稅（2009）59號(hào)文解讀[J].財(cái)會(huì)通訊·綜合，2017（6）：21-23.

[2]楊煥云.一宗特殊債務(wù)重組案的財(cái)稅處理[J].財(cái)會(huì)月刊，2018（7）：45-46.

[3]李飛，張艷.淺析債務(wù)重組的會(huì)計(jì)與稅法處理差異[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2018（31）：10-11.