ppp模式下spv項目公司經營中回購形成收入涉稅問題探析

岳慧君

摘要：隨著ppp項目大量進入運營移交回購階段，稅務籌劃要考慮項目的周期長、實際業務在后期的不確定性等復雜問題，同時還要降低稅收成本對項目的重大影響，既有利于政府財政合理支出又保證項目公司成本收回和股東方利益訴求，依據現行稅收法規正確理解運用好各稅種優惠政策并降低稅收風險。本文著重從企業角度分析spv項目公司在經營中回購形成收入涉稅問題，并提出對應解決策略。

關鍵詞：ppp模式;spv項目公司;回購收入;涉稅處理

引言

spv項目公司設立是基于政府和社會資本之間為實現提供某種公共服務或產品而達成的長期合作關系，為固化明確彼此的權利義務且順利實現目標而成立的項目公司。項目公司主要經營對象是在ppp模式下即政府方與社會資本方之間的合作過程，在保障公共資源建設的同時緩解地方財政支出的壓力，也讓社會閑置資金得到有效利用。截至2019年9月，財政部和社會資本中心發布數據顯示，綜合信息平臺ppp模式項目庫在庫項目9248個，投資額達到14.06萬億，其中市政工程項目占比37.11%。2017年至今項目入庫和項目落地持續穩步上升，ppp模式也逐漸成為城市建筑基礎設施行業主流模式，伴隨快速發展的同時也不斷爆出spv項目經營中存在的稅收問題及許多爭議，今著重同大家探討下經營中回購形成收入涉稅問題。

一、spv項目公司經營管理中存在的涉稅問題

（一）制度缺失引起稅務規則口徑不一

截至目前，財政部及國家稅務總局針對spv公司經營中回購形成的收入對應何種行業稅收政策沒有統一制度規范，公開可以查詢到關于BOT模式運行的ppp項目適用稅率問題屈指可數，個別省份國稅局給予了相關解釋，每個省份在解釋中基于本省份其他相關政策的關聯給予差異性、籠統性等不同的解讀，并且各部委之間關于管控職能劃分方面也出現相互矛盾沖突現象，造成項目公司在后續經營管控方面存在諸多盲區，稅務操作埋下了重大風險。

（二）會計核算方法對稅務處理的影響

spv公司在法律主體上具有獨立性，它一般不作為項目建設實施的主體，社會資本參與方會因自身條件及具體業務類型而成立不同類型項目公司，一般是有限責任公司或合伙制（有限合伙）企業;在會計賬務處理方面，比如針對政府付費形成收入計費核算的不同、借款費用用于項目建造是否需要資本化等問題產生分歧，賬務處理隨意性大，直接影響稅務處理造成多繳或少繳稅款，從項目公司長期經營性看稅務風險較大。

（三）財務預算對稅務處理的影響

spv公司在成立之前針對ppp項目整體就有項目預算，但隨著項目的推進尚未對項目衍生成本的變化及時調整，同項目實際建設情況差異未及時有效調整預算體系，缺乏按實際建設情況匹配項目公司預算方案，造成資金使用與整體融資的不匹配，融資過多因無大量進項造成稅負過高，融資過少直接影響企業流動性;在預算測算過程中，付費收入是否含稅，稅率如何確定，在整個預算體系中都需要事先明確。

（四）缺少前期整體稅務籌劃

現行政策一直未出臺針對ppp項目涉稅財稅問題文件，只能依據現有稅收政策進行合理策劃，特別是涉及核心問題如回購收入如何執行、項目公司以資產的投入換取特許經營權之間納稅風險，這些都會造成高稅負及納稅風險。spv公司在合同談判過程中就應依據合理稅收籌劃方案約定稅費承擔方，特別是公司財務人員，在規范會計核算同時積極對接當地稅務局，明確對該項目公司ppp模式的稅收政策執行，避免因后期稅收政策變動造成項目公司損失。

二、因稅收定性不同對政府回購形成

收入涉稅問題處理

ppp項目提供具有公共產品性質的服務大多具有公益性，常見的政府回購形式大多是政府直接付費及可行性缺口補助，即政府按合同約定定期支付spv項目公司資金投入款、財政補助款從而滿足項目公司成本投入及合理回報。隨著大量項目進入運營期，spv項目公司收到不同形式資金回購款且無政策定性，稅收資金直接凈流出對企業收益率有較大影響。

（一）視同增值稅中兼營多業態收入

spv項目公司與政府方簽訂協議，針對項目公司提供建設、融資、運營管理服務等發生成本的回收及合理利潤給予約定，主要從不同階段各單項業務約定支付比例，運營及移交階段收到回購款根據現行財稅36號附件2中規定，可以視為增值稅的兼營行為，分別按照各自板塊所對應稅種確認稅率或征收率，這種方式也是現行較為普遍的方式。開具建筑服務稅率9%增值稅發票同時收到工程建筑進項發票抵扣，融資服務按利息收入6%開具增值稅發票，但利息支出無法取得進項發票，該項無進項抵扣，運營期間建筑物維修、道路維護服務、項目管理服務等可按具體提供服務類型開具增值稅發票同時收到進項可抵扣。

（二）按整體轉讓無形資產確認

BOT模式中ppp項目立項由政府方發起，spv項目公司投資經營一段時間后交付政府方。稅務局可認定項目公司收到政府回購款視為社會投資方對ppp項目投資所得收益。項目公司在建設期間投入按取得經營權形成其他權益類無形資產核算同時抵扣進項，運營期項目維護及管理服務按提供銷售業務或服務使用稅率計稅同時抵扣收到的進項，移交期則按轉讓無形資產（建筑服務回購款與融資服務回購款之和）開具6%增值稅發票。

（三）視同建造不動產出售確認

以spv項目公司立項建設ppp項目，建設完工后經營一段時間后整體轉讓給政府方。稅務局可認定該行為是銷售自建不動產行為，建設期支出為取得不動產所有權的成本，運營期項目維護及管理服務按提供銷售業務或服務使用稅率計稅同時抵扣收到的進項，移交期則按轉讓不動產（建筑服務回購款與融資服務回購款之和）開具9%增值稅發票。

（四）視同投資收益行為確認

該方案認為社會資本投資人投資了ppp模式的公共資產建設，在運營期及移交期過程中獲得的回購款更多符合權益投資特征視同為投資收益所得，政府與社會資本方在合同中約定投資收益及風險承擔比例，社會資本方如是居民企業，依據現行政策取得居民企業間的分紅所得不征收增值稅，但ppp項目公司在建設過程中，施工建設方提供建筑業勞務取得收入還應繳納9%增值稅。因投資一方為政府，一般在合同簽訂時很難約定風險的承擔比例，此時社會資本方風險較大。

四種不同稅收定性帶來spv項目公司稅負率差異，視為轉讓無形資產行為整體稅負率較低。從政府引進ppp項目模式初衷看，政府是為了吸引社會資金進入并保證投資人的合理投資回報率，稅負成本最終還是由政府承擔，如果稅負過高加大了地方政府財政支出，也不利于地方經濟發展。

三、運營階段主要稅收處理

（一）運營期涉及的增值稅

政府支付回購款是基于spv項目公司提供公共產品或服務，政府部門依據運營中績效評價結果給予分期項目回購款，無論何種核算模式，在收到回購款時需繳納增值稅并同時可以享受相對應優惠政策?？尚行匀笨谘a貼款回購款包含政府對項目公司因整個投資項目未達到回報預期所給予的一種經濟補助，首先要明確補助款發放的層級，對符合國稅總局〔2013〕年第3號文中央財政補貼范圍，補貼回購款為不征稅收入不繳納增值稅;針對地方財政給予的補貼要關注是否與項目公司銷售行為有關，無關也屬免征增值稅收入。

（二）運營期涉及的所得稅

政府支付回購款屬于項目公司獲得的經營收入，依據《企業所得稅法實施條例》國務院令第512號，應納入企業所得稅征稅范圍，因大部分ppp項目涉及公共民生產品，在所得稅政策中有不少針對性優惠。符合條件的不征稅收入在計算繳納企業所得稅時可從收入總額中減除。

四、移交階段主要稅收處理

spv項目公司在運營階段擁有資產所有權且移交過程中如涉及產權的轉讓，在移交階段對轉讓的資產應認定為視同銷售行為，按照轉讓無形資產或轉讓建造不動產方式申報納稅，其計稅依據為取得工程建設費、融資費用、合理利潤等回購價款。

spv項目公司在投資獲得政府特許項目建設權并同時參與項目的建設，項目公司轉讓該項業務按建筑業、服務業、金融業等類型征收增值稅，計稅依據為建筑類型回購價款且扣除建筑工程成本后的余額及其他服務類型回購款，區分回購形成收入是否符合不征稅條件在所得稅處理時給予扣除。

結語

ppp模式是政府和社會資本共同參與建設的項目給彼此都帶來益處，但卻不能忽視各種風險的存在，稅收政策不盡完善，后期政府通過績效評價履行回購義務、資金退出風險等等，如何選擇定位項目屬性有利能產生較大利潤空間需要們前期做好項目外部對接工作并確認各項政策執行標準。ppp項目整個運作周期很長，從建設到運營維護及后續移交每個環節都涉及稅務處理，同時也給予了不同ppp項目的運作空間，對后期運營及管理都提出更高的要求;從稅法角度如何正確判別各稅種及準確運用稅收優惠政策，稅務機關可根據項目公司經營“實質重于形式”原則視同政府回購款為銷售無形資產收入，因稅費在整個ppp項目業務中占比較大，spv項目公司應慎重做好籌劃規避稅務風險，在項目公司很難申請成為高新技術企業時如何降低企業稅負就顯得很重要。從政府財政角度spv項目公司充分利用社會閑置資金并大大降低地方政府現時義務，政府給予spv項目公司獎勵符合稅收處理方式的也應當計入不征稅收入。時至今日，建筑業中ppp項目模式建設也發展了快十年，在多方長期合作中，既有效緩解政府財政壓力，也加快了城市基礎建設，降低了社會環境等諸多因素帶來的不確定性風險，基于現行稅收政策的不盡完善，為更好支持ppp項目模式健康持續發展，建議財政部等相關部門盡早出臺適用ppp項目模式的稅收及優惠政策。

參考文獻：

[1]陳立，朱開杰.PPP項目運營及轉讓過程的稅務處理[J].交通財會，2019（05）：66–70.

[2]劉翀.PPP模式下的地方財政補貼增值稅涉稅處理[J].中國經貿導刊（中），2018（32）：38–39.