投資性房地產賬務處理思考

王雪

[提要] 投資性房地產可以通過外購、自建、用途轉換等方式取得，在使用過程中，需要對其進行修理維護、改擴建、裝修裝潢等，發生后續支出，未來還可能會進行處置或者轉讓，在取得、發生后續支出、轉換及處置時都可能會涉及到增值稅，同時由于房地產用途發生改變而使得投資性房地產與非投資性房地產之間進行轉換，而采用公允價值模式計量要比采用成本模式計量的投資性房地產與非投資性房地產之間的轉換要復雜得多。本文將對涉及到的增值稅進行明確核算，以及對投資性房地產由于用途轉換而進行的會計處理理順思路，同時對其中的賬務處理提出個人建議。

關鍵詞：投資性房地產;增值稅;公允價值模式

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2020年5月25日

一、引言

按照《企業會計準則第3號——投資性房地產》規定，投資性房地產應當以取得時的成本進行初始計量，后續計量一般采用成本模式，在符合條件的前提下，也可以選擇采用公允價值模式進行后續計量。投資性房地產采用成本模式進行后續計量，可比照固定資產或者無形資產的后續計量，進行會計處理即可，學習者只要把固定資產和無形資產的內容掌握到位，成本模式下投資性房地產的賬務處理就不難理解，而對于房地產由于用途發生改變，導致資產形式發生變化，即發生投資性房地產與非投資性房地產之間的轉換，則需要區分投資性房地產是采用成本模式還是公允價值模式進行計量。學習者在學習投資性房地產相關內容時，對有關問題存在疑惑，比如，投資性房地產在取得、發生后續支出、轉換及處置時所涉及到的增值稅，投資性房地產與非投資性房地產之間的轉換的區別處理。本文對此將著重進行分析，希望有助于學習者理清思路，可以準確進行投資性房地產的賬務處理。

二、投資性房地產相關增值稅的賬務處理

投資性房地產在取得、發生后續支出和用途轉換以及處置時都可能會涉及到增值稅，下面將一一進行分析。

（一）取得投資性房地產時

1、外購的投資性房地產。企業在購置房地產時，就明確作為出租或持有并準備增值后轉讓的土地使用權應當按照為取得該房地產而支付的價款，加上相關稅費以及其他直接相關支出，作為投資性房地產的取得成本，其中，相關的增值稅稅額如能抵扣（即購入方為一般納稅人，且取得增值稅專用發票，下同），則應記入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”，而不應計入投資性房地產的成本，如增值稅不能抵扣（即購入方為小規模納稅人，或者雖為一般納稅人，但取得的是增值稅普通發票，下同），則一并計入投資性房地產的成本中。

2、自行建造的投資性房地產。自行建造的投資性房地產，在建造活動達到預期可使用狀態的同時即用于對外出租或資本增值，在建造過程中發生的相關的必要支出，記入“在建工程”，在完工達到預定可使用狀態時轉入“投資性房地產”，因此，在建造過程中所發生的支出涉及的相關增值稅，應依照在建工程的會計處理原理進行核算。

3、非投資性房地產由于用途改變而轉換為投資性房地產。企業持有的房地產由于用途發生改變而轉換為投資性房地產，在轉換日，無論該投資性房地產采用成本模式進行后續計量，還是采用公允價值模式進行后續計量，均不會涉及增值稅的核算。

（二）投資性房地產發生后續支出時

1、資本化后續支出。企業在投資性房地產持有期間發生了滿足資本化條件的后續支出，應將其記入投資性房地產的成本中，其中相關的增值稅稅額如可抵扣，則單獨記入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”，扣除可抵扣增值稅稅額的后續支出部分記入投資性房地產的成本中;相關的增值稅稅額如不可抵扣，則后續支出全額記入投資性房地產的成本中。

2、費用化后續支出。企業在投資性房地產持有期間發生了不滿足資本化條件的后續支出，并不影響投資性房地產的成本，而應將該后續支出記入“其他業務成本”等科目：相關的增值稅如可抵扣，則增值稅稅額單獨記入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”，扣除可抵扣增值稅稅額的后續支出部分記入“其他業務成本”;相關的增值稅如不可抵扣，則后續支出全額記入“其他業務成本”。

（三）處置投資性房地產時。企業在出售或轉讓投資性房地產時，應按照出售價款（不含增值稅部分）記入“其他業務收入”，增值稅稅額記入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”（一般納稅人），或者“應交稅費——應交增值稅”（小規模納稅人），此處有關增值稅的會計處理跟企業出售商品、出售固定資產是一樣的會計處理方法。

三、投資性房地產與非投資性房地產之間的轉換

（一）采用成本模式進行后續計量的投資性房地產與非投資性房地產的轉換。采用成本模式進行后續計量的投資性房地產與固定資產、無形資產或開發產品之間的轉換，由于兩者都是采用歷史成本進行計量，因此，兩者之間的轉換是按照轉換日該房地產的賬面價值進行結轉，轉換過程中不會產生損益。投資性房地產轉換為固定資產、無形資產或者開發產品的賬務處理，如表1所示。（表1）

將表1中的轉換方向改變，固定資產或者無形資產轉換為投資性房地產（成本模式計量）時，仍是對應結轉，做相反的會計處理即可，而開發產品轉換為投資性房地產的，需要將開發產品的賬面價值（賬面余額減去存貨跌價準備）結轉，同時按照此賬面價值確認投資性房地產在轉換日的入賬價值。

（二）采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產與非投資性房地產的轉換

1、采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為非投資性房地產。采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產，在改變用途時轉為固定資產、無形資產或者房地產企業的待開發產品的，應當以該房地產在轉換日的公允價值作為固定資產、無形資產或者房地產企業的開發產品在轉換日的入賬價值，公允價值與轉換時該投資性房地產賬面價值的差額，借或貸記入“公允價值變動損益”。這種會計處理方法視同為投資性房地產持有期間發生公允價值變動，無論是借方差額還是貸方差額，一律記入“公允價值變動損益”。

2、非投資性房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產。自用房地產或者房地產企業持有的開發產品，由于轉變用途，轉為以公允價值模式進行計量的投資性房地產的，準則規定，應當在轉換日，按照轉換日該房地產的公允價值作為投資性房地產的入賬價值，記入“投資性房地產——成本”賬戶，公允價值小于自用房地產或者開發產品在轉換日賬面價值的借方差額，記入“公允價值變動損益”;而公允價值大于自用房地產或者開發產品在轉換日賬面價值的貸方差額，則記入“其他綜合收益”，不應影響轉換當期的利潤，在將來處置該投資性房地產時再將這部分金額從其他綜合收益結轉記入當期損益，以防止企業利用房地產用途的改變隨意操縱利潤。

筆者認為，準則對轉換日貸方差額的上述規定是基于防范企業利用房地產用途的改變操縱利潤的目的，但是在處置投資性房地產時，其他綜合收益還是要轉入當期損益，進而影響處置當期的利潤，而且對于采用公允價值模式計量的投資性房地產經過多次用途的轉換，從投資性房地產轉換為非投資性房地產，再轉換為投資性房地產，進而轉換為非投資性房地產，最后以非投資性房地產的形式進行處置，那么在此之前由非投資性房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產在轉換日記入其他綜合收益的部分應該如何處置，準則中并未對此進行規范。筆者認為，首先要對該部分其他綜合收益設置好具體的明細科目，“其他綜合收益——公允價值變動——投資性房地產”，其次，其他綜合收益是因房地產用途轉換而產生的，而當該房地產的所有權已經轉移的情況下，相應的其他綜合收益也應結轉，但是在處置固定資產（無形資產或開發產品）時一并結轉其他綜合收益，沒有直接關聯性，顯然結轉其他綜合收益與處置固定資產同時進行這種做法是不合適的。因此，筆者認為，應當在非投資性房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，轉換當日的公允價值與原賬面價值之間的差額無論是借方差額，還是貸方差額，一律記入“公允價值變動損益”，不再記入其他綜合收益，這樣做的好處有兩個：一是避免房地產用途轉換時會計處理的繁瑣性;二是確保房地產所有權轉移時與其相關的賬戶不存在余額。當然，這樣做的同時，也需要加強對投資性房地產的監管，避免企業利用房地產的用途轉換進行利潤調節。

四、總結

投資性房地產在取得、后續支出、轉換及處置時所涉及到的增值稅，可以比照固定資產、無形資產或者房地產企業的開發產品進行會計處理，進一步明確了投資性房地產相關增值稅的賬務處理，以期幫助學習者準確核算實際業務;而對于投資性房地產與非投資性房地產之間由于用途發生改變而產生的資產性質的轉換，需要區分投資性房地產是采用成本模式還是采用公允價值價值模式進行后續計量，對于從非投資性房地產轉換為采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產，為了避免房地產經歷多次用途轉換而且最后是以非投資性房地產形式進行處置而導致的轉換損益無法結轉的情況，本文建議轉換日公允價值與賬面價值的差額不再區分差額方向，即無論是借方差額還是貸方差額，一律記入“公允價值變動損益”，降低了會計核算的繁瑣性，但同時也要加大監管力度，避免因房地產用途轉換而使企業鉆利潤調節的漏洞。

主要參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則[M].北京：經濟科學出版社，2019.

[2]財政部會計資格評價中心.中級會計實務[M].北京：經濟科學出版社，2020.