關(guān)于《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的思考

胡洋洋

摘? 要：2010年，我國發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》為國內(nèi)注冊會計師更有效地執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)提供了較具體、全面的技術(shù)指引。然而，在2014年公布的對宏磊股份（002647）以及*ST霞客（002015）的內(nèi)部控制鑒證報告中，會計師事務(wù)所發(fā)表了保留意見，但是《指引》中提到的審計意見類型中并沒有包含保留意見類型。本文就上述問題進行探討，研究出現(xiàn)這種情況的原因，結(jié)合國際經(jīng)驗分析我國現(xiàn)有制度存在的問題，并提出意見和建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計;《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》;保留意見

隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，市場競爭逐漸激烈，企業(yè)面臨的壓力也日益增加。企業(yè)除了會受到外部環(huán)境變動、宏觀經(jīng)濟政策變化等帶來的挑戰(zhàn)，還會受到企業(yè)自身的決策風(fēng)險、經(jīng)營風(fēng)險、管理風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險等影響。企業(yè)的經(jīng)營情況和發(fā)展?jié)摿Γ梢詮淖詴嫀煂徲嬐瓿傻钠髽I(yè)年度報告中獲取部分信息，但是無論是進行資本投資的股東、企業(yè)的債權(quán)人，還是企業(yè)管理人員，除了關(guān)注財務(wù)信息，還關(guān)注企業(yè)運營狀況。而內(nèi)部控制是企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)，維護資產(chǎn)安全，確保財務(wù)報告和相關(guān)信息完整真實，保證經(jīng)營活動效率效果的一系列管理措施，所以內(nèi)部控制自查報告和審計報告都是進一步了解企業(yè)運營的重要材料。

一、內(nèi)部控制的完善與不足

（一）我國內(nèi)部控制的完善

內(nèi)部控制是建立現(xiàn)代企業(yè)制度、強化內(nèi)部管理、提高經(jīng)濟效益的客觀要求，既能防范企業(yè)財務(wù)報告的錯誤，發(fā)現(xiàn)是否存在舞弊行為，又能提高企業(yè)財務(wù)報告的真實性和完整性。然而各國一開始并沒有發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的重要性，直到美國安然、世通財務(wù)舞弊事件發(fā)生后，才逐步意識到建立健全財務(wù)報告信息質(zhì)量保證體系很有必要。《美國薩班斯—奧克斯利法案》的出臺要求上市公司，無論大小，每年都要對財務(wù)報表內(nèi)部控制的有效性進行評估和報告。

結(jié)合COSO委員會發(fā)布的《內(nèi)部控制整合框架》，考慮其中的控制五要素，可以發(fā)現(xiàn)我國內(nèi)部控制的內(nèi)外部環(huán)境都不完善，控制活動也不十分精準(zhǔn)恰當(dāng)，而且整體風(fēng)險意識比較淡薄，相關(guān)人員的道德素質(zhì)不高和職業(yè)能力不足。雖然國內(nèi)內(nèi)部控制的相關(guān)制度也在逐步建立，但直到2010年，財政部證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，這才是我國內(nèi)部控制審計理論上一次重要的飛躍，為我國內(nèi)部控制審計的發(fā)展指明了發(fā)展方向，更加向國際內(nèi)部控制審計靠攏。

（二）內(nèi)控審計意見類型問題的出現(xiàn)

然而，在《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》發(fā)布后的第四個年頭，就出現(xiàn)了注冊會計師對霞客環(huán)保、宏磊銅業(yè)內(nèi)控審計報告出具的意見類型與《指引》要求不一致的情況。

2014年立信會計師事務(wù)所對江蘇霞客環(huán)保色紡股份有限公司進行2013年度內(nèi)部控制進行審計，并發(fā)表了保留意見類型內(nèi)部控制鑒證報告;緊接著，天健會計師事務(wù)所也公布了對浙江宏磊銅業(yè)股份有限公司2013年度內(nèi)部控制持保留意見類型的《內(nèi)部控制審計報告》。然而，《指引》的第六章關(guān)于出具審計報告的要求中，提及的審計類型只有無保留意見、帶強調(diào)事項段的無保留意見、否定意見以及無法表示意見，并沒有指出可以出具保留意見這一類型的內(nèi)部控制審計報告。于是《指引》中并未涵蓋保留意見，而實務(wù)中又出現(xiàn)了這一類型，而且發(fā)生不止一例，同時國外基于財務(wù)報表的內(nèi)部審計的報告要求中也確實存在保留意見類型。因此，值得思考的是這些現(xiàn)象是否能從一定程度上表明保留意見類型有其存在必要性，所以本文希望能借此提出觀點：我國應(yīng)進一步研究《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中的意見類型的種類，并進一步完善意見類型。

二、內(nèi)控保留意見的案例分析

（一）具體審計情況

《指引》中對內(nèi)部控制審計的解釋是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計。立信會計師事務(wù)所和天健會計師事務(wù)所按照《指引》要求“注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加‘非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段予以披露”，分別對霞客環(huán)保色紡股份有限公司、宏磊銅業(yè)股份有限公司進行了2013年度內(nèi)部控制審計，并根據(jù)獲取的相關(guān)證據(jù)出具了內(nèi)部控制審計報告。

立信會計師事務(wù)所對霞客環(huán)保色紡股份有限公司發(fā)表保留意見的內(nèi)部控制審計報告的原因是“在鑒證過程中我們發(fā)現(xiàn)：貴公司雖然已經(jīng)建立了與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制制度，但由于2013年內(nèi)貴公司內(nèi)部人員發(fā)生變動，在執(zhí)行銷售成本核算等財務(wù)制度中存在缺陷，貴公司公布的2013年度業(yè)績快報中的經(jīng)營業(yè)績數(shù)據(jù)存在重大差錯”。

天健會計師事務(wù)所對宏磊銅業(yè)股份有限公司發(fā)表保留意見的內(nèi)部控制審計報告是出于“經(jīng)審計發(fā)現(xiàn)：一是宏磊股份控股股東控制的關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生占用宏磊股份及子公司資金的情況，其內(nèi)部控制運行部分失效。二是宏磊股份及子公司，未嚴(yán)格執(zhí)行對供應(yīng)商、客戶資信評審程序;貿(mào)易商品倉單等憑據(jù)流轉(zhuǎn)不及時;與貿(mào)易業(yè)務(wù)相關(guān)的采購付款、銷售收款等內(nèi)部控制執(zhí)行不到位等情況。上述內(nèi)部控制缺陷可能導(dǎo)致應(yīng)收、預(yù)付款項和存貨等項目存在重大損失的風(fēng)險”。

（二）排除無保留意見和無法表示意見類型

首先，對于這兩家公司確實不應(yīng)出具無保留意見的內(nèi)部控制審計報告。對于霞客環(huán)保色紡股份有限公司，在執(zhí)行銷售成本核算等財務(wù)制度中存在缺陷，在業(yè)績快報中的經(jīng)營業(yè)績數(shù)據(jù)存在重大差錯;而宏磊銅業(yè)股份有限公司，不僅關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生占用其股份及子公司資金，而且在資信評審、憑據(jù)流轉(zhuǎn)以及采購付款、銷售收款都存在內(nèi)部控制不到位的情況。所以它們并沒有在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制，不得出具無保留意見的內(nèi)部控制審計報告。

其次，不應(yīng)出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。因為注冊會計師在對這兩家公司進行內(nèi)部控制審計后，并沒有指出在審計過程中存在審計范圍受到限制的情況。

（三）增加強調(diào)事項段的無保留意見和否定意見的考慮