審計失敗成因及控制措施

葉子昱 王志文

摘? 要：本文以2015年-2019年證監(jiān)會發(fā)布的與審計失敗相關行政處罰公告為依據，分析會計師事務所審計失敗事件發(fā)生現狀，得出導致審計失敗的原因集中在未執(zhí)行恰當的審計程序、審計證據和工作底稿不規(guī)范和缺少應有的職業(yè)謹慎和懷疑等方面。針對此類原因提出審計風險控制策略，會計師事務所和注冊會計師應對審計程序的完整性進行控制，完善審計質量檢查制度并提高審計人員的職業(yè)素養(yǎng)，共同實現最大限度的防范審計風險、避免審計失敗。

關鍵詞：審計失敗;處罰公告;控制措施

一、引言

投資者對于企業(yè)審計報告的關注和依賴程度日益提高，上市公司的審計工作得到越來越多的重視。而最近幾年，國內各大會計師事務所審計失敗的案例頻頻發(fā)生，這不僅會給企業(yè)和社會帶來損失，也會降低會計師事務所的聲譽和審計行業(yè)的可信任度。中國證券監(jiān)督管理委員定期會公開發(fā)布與審計失敗相關的行政處罰公告，通過了解和歸納這些審計失敗案例，可以從中發(fā)現一些特點。哪些審計實施程序是審計失敗最多觸碰的“雷區(qū)”;在審計過程中應注意遵守哪些審計準則;對于可能存在的審計風險，要采取哪些措施來避免?；谝陨媳尘埃疚囊灾袊C監(jiān)會及各地區(qū)監(jiān)管局2015-2019年度行政處罰公告為樣本，分析審計失敗發(fā)生的現狀，總結其主要成因進而提出相關控制措施，避免注冊會計師審計失敗事件的發(fā)生。

本文以中國證監(jiān)會及各地區(qū)監(jiān)管局于2015年1月1日至2019年12月31日發(fā)布的對審計失敗事件做出行政處罰的公告為樣本，共涵蓋29個案例，涉及15家會計師事務所和60名注冊會計師。審計內容包括上市公司年度財務報表審計和首次公開發(fā)行并上市（IPO）期間財務報表審計等。此外還查閱了中國證監(jiān)會同期發(fā)布的市場禁入決定書，作為對注冊會計師具體處罰情況的數據支撐。

二、基于證監(jiān)會行政處罰公告的分析

（一）處罰年度分布

根據相關數據分析，2016年和2018年受行政處罰案例有6起，2017年和2019年受行政處罰案例分別有8起和7起，與2015年僅有2起處罰案例相比，近四年來審計失敗發(fā)生數量增多。同時2016年至2019年期間審計失敗數量呈穩(wěn)定的波動趨勢，表明在證監(jiān)會持續(xù)的嚴格監(jiān)管下，審計失敗案例頻發(fā)的情況并沒有得到改善，而是仍屢禁不止。

（二）處罰會計師事務所規(guī)模分布

以中注協(xié)于2019年6月發(fā)布的《2018年度業(yè)務收入前100家會計師事務所信息》中的排名為依據。在29起審計失敗案例中，排名前八位的大型會計師事務所審計失敗案例有11起，占37.93%，超過了總量的1/3。其中排名9至100位的事務所占55.17%，100名后的事務所占6.90%。表明2015年-2019年期間，大型會計師事務所審計失敗受處罰占比較高。作為行業(yè)的領跑隊伍，大型會計師事務所有著相對有利的競爭優(yōu)勢，更應該體現出優(yōu)秀的執(zhí)業(yè)水平和服務質量。

（三）違反審計準則條款的占比分析

在審計過程中，注冊會計師須以審計準則為專業(yè)標準來規(guī)范執(zhí)業(yè)行為。在2015-2019年審計失敗案例中，被違反次數最多的是與“審計證據”相關的準則，違反次數為21次，占比18.10%。其次是“注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求”相關準則，違反次數為17次，占比14.66%?！昂C”相關準則被違反的次數也相對較多有14次，占到12.07%的比例。由“注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求”相關準則較為廣義，旨在確立注冊會計師總體目標，明確工作范圍和相應責任。因此“審計證據”和“函證”相關準則在實際工作環(huán)節(jié)中更容易被觸及，注冊會計師應對以上方面準則加深理解，防止審計失敗事件發(fā)生。

三、審計失敗主要原因

根據證監(jiān)會發(fā)布的對29個審計失敗案例進行行政處罰的公告，其中明確提到審計人員的違規(guī)內容，匯總審計失敗發(fā)生的原因如圖1所示，其中發(fā)生較為頻繁的主要有以下幾點。

（一）未執(zhí)行恰當的審計程序

審計程序主要包括風險評估程序、控制測試、抽樣和監(jiān)盤、函證程序、分析性程序等。函證和風險評估是審計程序中最容易出現違規(guī)操作的環(huán)節(jié)。

在29個審計失敗案例中，函證程序不恰當發(fā)生的次數達到15次，其中同時涉及了銀行函證和往來款函證。往來款函證的違規(guī)原因主要包括函證收發(fā)過程存在被審計單位人員經手、未準確核實被函證方相關信息、收到回函比例較低或回函存在差異時未實施替代審計程序、函證樣本不全面、部分函證金額不正確等。銀行函證的違規(guī)原因包括未對銀行函證保持控制、未關注已銷戶銀行賬戶，銀行函證不標準、未關注回函異常等。由于函證成本高，獲得回函程序較煩瑣并且涉及的外部對象復雜等現實因素，注冊會計師往往對函證程序的標準落實不到位。加之被審計單位有潛在的舞弊風險，致使函證程序不當成為了導致審計失敗的重要原因。

注冊會計師通過風險評估程序對被審計單位及其環(huán)境進行了解，識別和評估重大錯報風險，從而制定和實施后續(xù)審計工作。本文所選樣本中，風險評估程序不規(guī)范導致審計失敗的發(fā)生次數為11次，具體原因包括未對被審計單位環(huán)境進行充分了解、未執(zhí)行了解內部控制的審計程序、遺漏信息、未直接與公司治理層溝通與公司舞弊風險相關問題等。對被審計單位進行風險評估程序是審計計劃制定和后續(xù)審計程序執(zhí)行的前提，其重要性不容忽視。

（二）審計證據和審計工作底稿不當

審計證據作為審計人員發(fā)表審計意見的依據，具有充分性和適當性。審計證據不當在所選樣本中發(fā)生的次數為12次，出現頻率較高。具體表現在收集的審計證據不充分、審計證據可靠性存在缺陷、審計證據之間存在明顯異常等。

審計工作底稿反映了審計的整個過程，最終呈現出來的工作底稿應該是反映了注冊會計師從審計計劃、審計程序、審計證據到做出審計結論的書面證明。在所選樣本中，審計工作底稿不當出現次數為5次，此類違反規(guī)定的原因包括審計底稿未能證明審計程序的履行、審計底稿部分缺失、未發(fā)現審計底稿中存在日期矛盾和倒置問題等。

（三）未保持應有的職業(yè)謹慎和懷疑

審計過程中，注冊會計師應秉持質疑和批判的思維，時刻保持對可能存在的錯報情況保持警覺，對被審計單位提供的證據和情況說明持有審慎態(tài)度。保持應有的職業(yè)謹慎和懷疑有利于提高審計質量，對防止審計失敗至關重要。審計失敗于職業(yè)謹慎和懷疑缺失的情況包括對資金往來、業(yè)務收入、重大合同等方面存在的異常未保持職業(yè)懷疑和充分關注。如圖1，審計失敗關于職業(yè)謹慎和懷疑缺失的次數有12次，近年來公司財務舞弊發(fā)生頻繁，為了識別被審計單位重大異常交易等潛在的舞弊風險，注冊會計師應保持職業(yè)謹慎和職業(yè)懷疑。

四、審計風險控制對策

（一）保證審計程序的完整性

審計程序的執(zhí)行貫穿審計工作的全過程，通過開展正確的審計程序，審計人員獲取外部審計證據，從而給出恰當審計意見。面對復雜的審計環(huán)境，注冊會計師應制定合理的審計計劃，基于審計準則落實各項工作，根據業(yè)務特點選用正確的審計方法獲得有效的審計證據，從而避免審計失敗。以函證程序為例，對于注冊會計師而言，函證是獲取審計證據的重要途徑，無論是對于銀行還是第三方往來款的函證，都應對函證程序中的每個環(huán)節(jié)保持控制，合理確定函證范圍、實施和設計函證，并密切控制收發(fā)函證全過程，理性分析和評價回函結果，以保證獲得審計證據的真實和可靠性，發(fā)揮函證程序的證明作用，從而降低審計風險。

（二）完善審計質量檢查制度

工作底稿承載著審計證據和整體審計工作的記錄，審計工作底稿的內容在很大程度上影響著注冊會計師最終的審計意見。對于連續(xù)年度的審計，以前年度工作底稿中的事項和內容也一定程度上影響著后續(xù)審計工作。對于審計證據和審計工作底稿不當的一系列問題，會計師事務所應建立更完善的檢查制度。首先，在審計證據的使用上，綜合評估所獲取審計證據的可靠性，盡可能多的采用來源獨立并且格式正規(guī)的審計證據作為數據依托。其次，會計師事務所應通過加強內部控制和監(jiān)督，在審計過程中針對工作底稿展開自查，定期核查評估，及時發(fā)現審計底稿中缺失的部分和存在差錯并改正，確保審計質量得到有效控制，降低審計風險。

（三）保持審計人員的審慎職業(yè)態(tài)度

通過本文中審計失敗案例的分析，在審計工作中存在注冊會計師由于缺乏職業(yè)懷疑和職業(yè)審慎導致審計失敗，受到行政處罰的事實。注冊會計師的職業(yè)態(tài)度受多種因素的影響，包括個人專業(yè)知識儲備、職業(yè)經驗以及所處審計項目環(huán)境下的主觀思維等。從事務所的角度控制該因素帶來的審計風險，一方面應強化對執(zhí)業(yè)人員的崗前培訓，對以往審計失敗案例展開分析，鍛煉審計人員準確識別財務舞弊的能力，并反思審計失敗的根本，強調審計實務中職業(yè)懷疑的重要性，構建一個審慎專業(yè)的價值觀。其次在審計過程中保持控制，對于存疑的部分采取討論的方式集思廣益，做出更專業(yè)的判斷。另一方面監(jiān)督機制也不可或缺，建立完整的考核評估體系，并嚴格落實多級復核機制，出現失職時對相關人員問責。

五、結語

本文分析審計失敗的主要成因為：審計程序、審計證據和審計態(tài)度，采取相應的控制措施，能夠有效控制審計質量，減少審計失敗事件的發(fā)生。

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作者簡介：

葉子昱（1996-），女，遼寧撫順人，沈陽師范大學在讀研究生;研究方向：會計學。

通訊作者：

王志文（1964-），女，遼寧沈陽人，留英MBA碩士，沈陽師范大學教授，碩士研究生導師;研究方向：成本控制。