上市公司審計(jì)失敗的原因與對(duì)策

李元昊

近年來，隨著資本市場(chǎng)的逐漸成熟，上市公司頻頻發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊、中國(guó)證監(jiān)會(huì)處罰公告、審計(jì)失敗等。本文在對(duì)St國(guó)藥2018年審計(jì)失敗案例分析的基礎(chǔ)上，對(duì)審計(jì)失敗的原因進(jìn)行了分析和探討，并從審計(jì)師個(gè)人和會(huì)計(jì)師事務(wù)所兩個(gè)方面提出了防范審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策和建議。

一、案例簡(jiǎn)介

（一）ST國(guó)藥

ST國(guó)藥全稱為武漢國(guó)藥科技股份有限公司，2004年6月7日在上海證券交易所上市。公司主營(yíng)業(yè)務(wù)為片劑和顆粒劑的生產(chǎn)與銷售。公司于2010年至2011年兩年連續(xù)虧損，被上海證券交易所發(fā)布了退市風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警。為了保住上市公司地位，ST國(guó)藥通過虛增營(yíng)業(yè)收入的手段，虛假記載了2012至2013年的財(cái)務(wù)報(bào)表。其主要造假手段為虛增營(yíng)業(yè)收入，通過與其關(guān)聯(lián)公司公合實(shí)業(yè)進(jìn)行虛假的鋼材貿(mào)易的手段來完成營(yíng)業(yè)收入的虛增。

（二）立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所

立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所是我國(guó)成立最早的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，也是我國(guó)第一家特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所。年?duì)I業(yè)額高達(dá)17.74億元，公司員工超過6000余名。根據(jù)薩班斯·奧克斯利法案的規(guī)定，不是美國(guó)的審計(jì)機(jī)構(gòu)的，如果要對(duì)美國(guó)上市公司的海外子公司進(jìn)行審計(jì)，需要在PCAOB進(jìn)行注冊(cè)。而立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2004年8月已經(jīng)完成了注冊(cè)，取得了該資格。立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)范圍廣泛，包括上市服務(wù)、專項(xiàng)審計(jì)、管理咨詢、法定服務(wù)等，是國(guó)內(nèi)最專業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一。然而在立信審計(jì)人員對(duì)ST國(guó)藥2012至2013年的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)卻因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師不勤勉盡責(zé)，審計(jì)程序不到位，導(dǎo)致了審計(jì)失敗。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗原因分析

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有勤勉盡責(zé)

周錚文、陶奇在審計(jì)*ST國(guó)藥2012年、2013年財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，并未盡勤勉職責(zé)。針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師因嚴(yán)重違法違規(guī)而未勤勉盡責(zé)行為，證監(jiān)會(huì)有以下幾點(diǎn)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)：一是在這一過程中，不遵守相關(guān)的行業(yè)規(guī)則，沒有編制工作計(jì)劃，導(dǎo)致底稿記錄不完整，偽造信息篡改業(yè)內(nèi)的文件資料;二是沒有保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎態(tài)度，對(duì)于明顯的問題也沒有進(jìn)行指正，對(duì)重大舞弊現(xiàn)象不能予以及時(shí)發(fā)現(xiàn);三是對(duì)于重大會(huì)計(jì)的違規(guī)行為和法律意見明確缺乏;四是審計(jì)評(píng)估的調(diào)查程序非常簡(jiǎn)單，沒有實(shí)質(zhì)性的內(nèi)容，僅僅是流于形式有關(guān)。

（二） 注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒保持職業(yè)懷疑

*ST國(guó)藥是一家以從事藥品銷售為主要業(yè)務(wù)的公司，然而經(jīng)過2010年一2011年兩年的業(yè)績(jī)下降、利潤(rùn)虧損、入不敷出后，到2012年·2013年，公司的營(yíng)業(yè)收入分布發(fā)生了巨大的異常改變。*ST國(guó)藥上市以來，主營(yíng)業(yè)務(wù)的變化情況如下：醫(yī)藥制品的生產(chǎn)、銷售和流通是ST國(guó)藥2004至2011年的主營(yíng)業(yè)務(wù)。公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)在2012至2013年是鋼材貿(mào)易，且客戶只有一位。這樣“憑空出現(xiàn)”的鋼材貿(mào)易大客戶顯然與從事藥品銷售的*ST國(guó)藥有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，而*ST國(guó)藥從銷售藥品轉(zhuǎn)行至銷售鋼材，跨度之大讓人不禁生疑。甚至于2014年公司主營(yíng)業(yè)務(wù)繼續(xù)變更為內(nèi)燃機(jī)配件業(yè)務(wù)。這樣的主營(yíng)業(yè)務(wù)的巨大變化背后顯然存在著異樣的原因。然而注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻沒有保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，沒有對(duì)這位購(gòu)買鋼材的第一大客戶公合實(shí)業(yè)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。

三、立信所審計(jì)失敗原因分析

（一）關(guān)聯(lián)方審計(jì)程序不到位

經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，公和實(shí)業(yè)董事長(zhǎng)龔某是ST國(guó)藥財(cái)務(wù)總監(jiān)黃麗華配偶。根據(jù)《上市公司信息披露辦法·》規(guī)定，龔某是ST國(guó)藥的關(guān)聯(lián)自然人，公和實(shí)業(yè)為ST國(guó)藥關(guān)聯(lián)法人。

立信所的審計(jì)人員在對(duì)ST國(guó)藥2012年的年報(bào)審計(jì)中在明知ST國(guó)藥子公司鄂欣實(shí)業(yè)與公合實(shí)業(yè)同時(shí)發(fā)生鋼材銷售和采購(gòu)業(yè)務(wù)的情況下，沒有保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，將明顯的沒有披露的關(guān)聯(lián)方特征進(jìn)行了忽視，沒有做為異常進(jìn)行處理，沒有進(jìn)行進(jìn)一步審計(jì)程序。

此外，在2012至2013的年報(bào)審計(jì)中，審計(jì)人員沒有得到充足的審計(jì)證據(jù)，也沒有獲取ST國(guó)藥董事長(zhǎng)、監(jiān)事等管理人員的親屬名單、工作單位和職務(wù)等情況，導(dǎo)致沒有發(fā)現(xiàn)公和實(shí)業(yè)與國(guó)藥之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系

（二）鋼材貿(mào)易審計(jì)程序不到位

1.穿行測(cè)試證據(jù)不足，且沒有記錄測(cè)試結(jié)果

立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師周錚文、陶奇在審計(jì)*ST國(guó)藥2012年、2013年財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，并未獲取充分的審計(jì)證據(jù)。在2012年的年報(bào)審計(jì)中，審計(jì)員對(duì)鄂欣實(shí)業(yè)的鋼材銷售進(jìn)行了穿行測(cè)試，但測(cè)試時(shí)沒有得到“銷售合同審批單”;編號(hào)為0004126、0004127、0004128和0004130的提貨單（由上海淙遠(yuǎn)實(shí)業(yè)有限公司開具）要求通過發(fā)貨碼單結(jié)賬，但這并沒又得到審計(jì)員的重視、沒有對(duì)發(fā)貨碼單進(jìn)行收集;在審計(jì)底稿中也沒有記錄穿行測(cè)試的測(cè)試結(jié)論。

2.分析程序不到位

立信所審計(jì)人員在審計(jì)營(yíng)業(yè)收入科目時(shí)，沒有認(rèn)真分析2012至2013年鄂欣實(shí)業(yè)的鋼材貿(mào)易合同和提貨單，沒有發(fā)現(xiàn)有些合同編號(hào)前后不一致或沒有編號(hào)、部分合同交貨地點(diǎn)前后不一或沒有約定提貨地點(diǎn)、提貨單沒有注明捆包號(hào)、部分提貨單前后不一致等一系列異常現(xiàn)象。審計(jì)人員對(duì)鄂欣實(shí)業(yè)2013年年報(bào)中的營(yíng)業(yè)收入進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試時(shí)，在“銷售收入細(xì)節(jié)測(cè)試記錄表”的出庫(kù)單信息中對(duì)2筆合同記錄了“轉(zhuǎn)移證明無(wú)編號(hào)”、1筆合同記錄了“出庫(kù)明細(xì)無(wú)編號(hào)”，但立信審計(jì)人員沒有把該記錄當(dāng)做一場(chǎng)情況處理，沒有保持應(yīng)有的職業(yè)審慎，沒有實(shí)施更多的審計(jì)程序，因此鄂欣實(shí)業(yè)鋼材貿(mào)易業(yè)務(wù)中的錯(cuò)誤沒有被審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)。

（三）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序不到位

立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師周錚文、陶奇在審計(jì)*ST國(guó)藥2012年、2013年財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序存在缺陷。

1.立信所在2012年的年報(bào)審計(jì)中，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序沒有實(shí)施徹底，遺漏了重要信息。在工作底稿中描述資本性投資時(shí)沒有把鄂欣實(shí)業(yè)加入在內(nèi);在描述公司存在的子公司和聯(lián)營(yíng)企業(yè)時(shí)也沒有把鄂欣實(shí)業(yè)加入在描述范圍之內(nèi)。

2.在2012至2013的年報(bào)審計(jì)中，立信所在描述鄂欣實(shí)業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程時(shí)稱是通過與客戶溝通和電影行業(yè)的特點(diǎn)進(jìn)行評(píng)估的，但鄂欣實(shí)業(yè)進(jìn)行的是鋼材貿(mào)易，明顯與事實(shí)不相符。

四、對(duì)策建議

（一）保持職業(yè)懷疑能力

面對(duì)資本市場(chǎng)反復(fù)出現(xiàn)的審計(jì)失敗，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分發(fā)揮風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論的作用，對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行全面調(diào)查。職業(yè)懷疑能力作為開展審計(jì)工作的大前提，即使被審計(jì)單位的高管與財(cái)務(wù)人員表面沒有任何可疑之處，也不能忽視職業(yè)懷疑的態(tài)度，不能夠在沒有獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)就盲目的進(jìn)行審計(jì)確認(rèn)。

（二）加強(qiáng)事務(wù)所的質(zhì)量控制體系建設(shè)

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)間較長(zhǎng)，任務(wù)量過大，不能保證審計(jì)過程中不出現(xiàn)差錯(cuò)。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須建立完善的、可實(shí)施的審計(jì)質(zhì)量控制體系，從多方面提高審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，建立和完善財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作，加強(qiáng)質(zhì)量控制體系建設(shè)。

首先，按照《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)一一業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》不斷加強(qiáng)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量監(jiān)督再出去報(bào)告之前進(jìn)行全面反復(fù)檢查最大程度的保證成績(jī)質(zhì)量。其次，作為審計(jì)機(jī)構(gòu)要加大內(nèi)部控制的力度，從而有效監(jiān)督財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)誤出現(xiàn)。

（三）嚴(yán)格遵守審計(jì)程序

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)建立一套嚴(yán)格的規(guī)則、法規(guī)和制度來執(zhí)行現(xiàn)有的審計(jì)項(xiàng)目，并嚴(yán)格規(guī)范業(yè)務(wù)執(zhí)行程序。在企業(yè)經(jīng)營(yíng)和后期維護(hù)階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)高度重視風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

對(duì)于潛在客戶的真實(shí)狀況和環(huán)境進(jìn)行科學(xué)分析，把事務(wù)所的聲譽(yù)高于短期利益，并制定合理的審批標(biāo)準(zhǔn)及復(fù)核標(biāo)準(zhǔn)，避免合伙人擅自承接高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)業(yè)務(wù)，從而增加審計(jì)失敗的發(fā)生概率。在審計(jì)工作的分配上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)建立統(tǒng)一的委托和項(xiàng)目管理制度。在開始實(shí)際的審計(jì)程序之前，進(jìn)行全面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，以了解審計(jì)項(xiàng)目的復(fù)雜性和審計(jì)師的工作量。（作者單位：西京學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院）