PPP項目前期費用的涉稅風險分析

周鵬飛

【摘 要】 財政部自2014年通過財金（2014）76號文對PPP模式的推廣發出了總動員以來，PPP已經進入了第5個年頭，由于PPP項目在前期工作中對稅務問題的考慮不足，導致了PPP項目在執行階段涉稅爭議頻發。文章針對目前實務中前期費用在PPP項目執行階段所導致的問題，進行現狀與財稅政策的解析，從而提出應對措施，以期為PPP項目的稅務發展提供可行的實施思路。

【關鍵詞】 PPP項目 前期費用 涉稅風險

一、現狀分析

PPP項目合同中通常會約定，對于政府方為推動PPP項目實施所發生的前期費用，如項目的規劃、立項、可研、咨詢等，要求SPV公司在成立后一定期限內，將該類政府方墊付的前期費用支付給政府方，所支付的費用納入項目總投。但在實務中，由于政府方通常無法開具增值稅發票，故SPV公司在向政府方支付前期費用后，只能取得政府方開具的財政票據，從而給SPV公司在增值稅抵扣與所得稅稅前扣除方面帶來了爭議。

需要特別說明的是，若上述前期費用僅為PPP項目的策劃、論證等服務費用，所涉及的稅額較小，通常問題還不明顯;但若前期費用中包含了政府方前期工作中發生的征拆費用，則通常所涉及的稅額較大，從而對PPP項目的推進會產生較大影響。以某城鎮綜合開發PPP項目為例，該項目在PPP項目合同中約定，區域范圍內的征拆工作由政府方負責;相關征拆費用由SPV公司承擔，并根據征拆進度，將征拆費用支付至政府方指定的銀行賬戶，相應土地征拆費作為項目前期費用納入項目總投。但在該情況下，進行涉稅分析時，需要特別關注征拆工作的范圍，尤其在城鎮綜合開發、區域開發、特色小鎮類PPP項目中，往往征拆工作的范圍與項目的建設范圍在關聯性上并不十分緊密;若將超出項目建設范圍的征拆費用納入項目總投可能存在不被稅務部門認可的風險，加之征拆費通常金額較大，因此若出現上述問題，則會大大增加項目的稅負成本;此外，該行為在實質上屬于政府方向SPV公司就征拆費用進行融資，對于PPP項目的合規性方面也存在一定障礙。

二、涉稅風險分析

目前，前期費用的涉稅問題是PPP項目實操中普遍遇到的稅務問題之一，尤其對增值稅、所得稅影響較大。

在增值稅方面，根據《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件一：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第一條的規定：“在中華人民共和國境內（以下稱境內）銷售服務、無形資產或者不動產（以下稱應稅行為）的單位和個人，為增值稅納稅人，應當按照本辦法繳納增值稅，不繳納營業稅。單位，是指企業、行政單位、事業單位、軍事單位、社會團體及其他單位。個人，是指個體工商戶和其他個人。”

依據上述規定，行政單位、事業單位屬于增值稅納稅主體的范疇，若發生應稅行為，可以根據相關法律法規的規定開具增值稅發票;且考慮到行政單位、事業單位通常不會發生經常性的應稅行為，依據《國家稅務總局關于印發<稅務機關代開增值稅專用發票管理辦法（試行）>的通知》（國稅發[2004]153號） 第五條的規定：“本辦法所稱增值稅納稅人是指已辦理稅務登記的小規模納稅人（包括個體經營者）以及國家稅務總局確定的其他可予代開增值稅專用發票的納稅人。”故可申請稅務部門代開增值稅發票;但在實務中，行政單位、事業單位很少會向稅務部門申請代開增值稅發票。

因此，若僅僅由政府實施機構向SPV公司交付第三方開具給政府方的發票與合同，并向SPV公司開具財政票據，則將導致“貨物、勞務及應稅服務流”、“資金流”、“發票流”三流無法統一的問題，從而將造成增值稅抵扣鏈條的中斷，增加增值稅的稅負成本。

在所得稅方面，若SPV公司取得的財政票據無法作為所得稅稅前扣除憑證，則存在增加所得稅稅負的風險。

三、應對建議

1.由政府實施機構向稅務部門就前期費用申請代開增值稅專用發票，采用該方式能夠形成明確的“三流”關系，減少涉稅爭議;

2.由政府方出資代表（企業法人）開展并墊付前期工作費用，待SPV公司成立后，由政府方出資代表與SPV公司簽訂前期工作成果的轉讓協議，并開具增值稅專用發票;

3.若政府方已采購第三方服務機構，則政府方可在與第三方服務機構簽訂的協議中先行約定待SPV公司成立后由中選社會資本或SPV公司支付，若中選社會資本或SPV公司在規定期間內未支付的，則由政府方承擔兜底責任;待SPV公司成立后，再補簽三方協議，以確保“三流統一”;但對第三方咨詢服務機構而言，在項目落地前無法獲取任何費用;

4.對于已經由政府方墊付的，則由政府方協調，通過補簽三方協議的方式，將原費用和發票分別退回，還原到未付款狀態，再由第三方向SPV公司開具發票，但采用此種方式，會涉及票據重開的問題。

此外，若SPV公司確定無法獲取增值稅發票，則應要求政府方開具合規且經稅務部門認可的財政票據，并做好涉稅資料的管理工作;此外，社會資本方也可與政府方溝通，由其自行承擔相應稅負成本等方式。

四、結論

財金（2014）113號文為PPP模式的實施提供了詳細的操作指南，規范了項目識別、準備、采購、執行、移交各環節操作流程，但由于各環節的實施主體并不一致，各主體都會傾向于設置于有利于自身的條件，且項目識別與準備是項目前期工作的主要階段，也是決定項目成敗與否的關鍵謀劃階段，因此PPP項目在前期識別、準備階段除了明確項目的設計、建設、運營、維護和移交的范圍外，還需結合項目涉及的技術、法律、財務、稅務等各個方面綜合考慮。

對于前期費用所涉及的稅務風險問題，作為政府方及其聘請的咨詢機構在項目實施方案中，應充分考慮理論與實務的差異，提早與稅務部門溝通協調，明確可能存在的稅務風險問題，加強應對措施的設置。

【參考文獻】

[1] 傅俊元主編.PPP項目稅務實戰[M].北京：中國財政經濟出版社，2017：53-55.