嵌入式軟件產品銷售稅務籌劃

摘 要 本文以實務中嵌入式軟件產品銷售案例為基礎，從籌劃思路、籌劃可能涉及的稅法依據、籌劃過程等路徑，對其中涉及的增值稅籌劃進行分析，試圖為類似企業提供參考。通過本案例分析，可以為涉及相同或類似業務的企業在進行增值稅籌劃時，提供較好的實務指引。

關鍵詞 嵌入式軟件 產品銷售 稅務籌劃

一、案例

R公司為地處廣州市區的一家從事高端裝備產品生產、銷售的高新技術企業，一般納稅人。多年來專注于高端裝備技術的開發，擁有多項發明專利及軟件著作權，產品的生產和銷售以合同（或訂單）的方式為客戶提供個性化服務，客戶覆蓋國內以及“一帶一路”沿線眾多國家或地區。

2020年6月初，R公司擬與國內M客戶簽訂2500萬元的高端裝備產品銷售合同，客戶要求于2020年9月末完成產品驗收交付，交付一個月內，客戶支付90%合同款項，剩余10%合同款為一年期質保金。提供給客戶的產品中，包含R公司軟件著作權等自主知識產權，按可比市價含稅銷售額500萬元，軟件著作權開發投入主要為人工成本。

假設合同產品預算毛利率35%，其中產品成本中材料成本占60%（購進材料均取得增值稅專用發票且均能抵扣，稅率均為13%）;R公司費用占銷售收入的比例平均為18%（不含資產減值損失和稅金及附加），其中包含R公司的技術投入比例6%。R公司不屬于現行規定的中小微企業，一年內壞賬計提比例為10%，按銷售收入2%計提產品質量保證維修基金。企業所得稅稅率15%，不考慮印花稅，且再無其他調整事項。

要求：針對上述案例，設計3個籌劃方案，說明稅法依據，計算每個方案的稅負、利潤等指標，給出籌劃結論和籌劃點評。

二、籌劃思路

方案一：直接與客戶簽訂包含嵌入式軟件價值的產品銷售合同。

方案二：與客戶溝通，將嵌入式軟件價值的部分單獨與客戶簽訂技術服務合同（由于軟件屬于嵌入產品不可分割部分，所以不籌劃為軟件單獨出售），高端裝備價值按扣減技術服務合同的金額計價，通過利用技術服務收入和高端裝備銷售收入不同的增值稅稅率，降低增值稅整體稅負。

方案三：與客戶溝通，在簽訂產品銷售合同時，注明高端裝備中包含嵌入的R公司擁有的自主軟件著作權價值，并分別注明包含的軟件著作權名稱、首次發表日期、證書編號及登記號等要素，同時向企業稅務主管機關辦理軟件著作權備案，通過增值稅退稅政策降低增值稅整體稅負。

三、籌劃可能涉及的稅法依據

第一，《中華人民共和國增值稅暫行條例》及實施細則;

第二，《中華人民共和國企業所得稅法》及實施條例;

第三，《財政部、國家稅務總局關于軟件產品增值稅政策的通知》（財稅〔2011〕100號）;

第四，《財政部 稅務總局 科技部關于提高科技型中小企業研究開發費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅〔2017〕34號）;

第五，2018年9月21日，財政部、國家稅務總局、科技部聯合發布的《關于提高研究開發費用稅前加計扣除比例的通知》。

四、籌劃方案數據測算過程

五、籌劃結論

通過上述測算，方案一、方案二和方案三的整體稅負分別為174.90萬元、181.37萬元和164.17萬元;方案一、方案二和方案三的凈利潤分別為110.39萬元、114.27萬元和155.63萬元。因此，R公司應創造條件采取方案三，使整體稅負最低，同時實現的凈利潤最高。符合稅務籌劃是為企業價值增值為目標而服務的。

六、籌劃點評

通常在符合以下條件之一的情況下，企業的增值稅稅負通過籌劃有可能降低：

第一，通過設計企業商業模式，合理選擇不同稅率。例如案例中選擇方案二，以求通過降低稅率來降低增值稅整體稅負。但由于該案例中原材料成本占總成本的60%，即實際上正常情況下其增值稅稅負率為5.2%，即（1-60%）×13%;而本案中技術服務收入稅率為6%（成本主要為人工成本）。因此，在此情形下，選擇方案二反而使增值稅稅負升高，達不到籌劃目標。

需要說明的是，該方案籌劃模式下，如果原材料成本占銷售收入的比重符合一定條件，還是可以達到降低增值稅實際稅負的要求的。

第二，通過籌劃，尋求與現行增值稅稅收優惠政策條件吻合。方案三中，對嵌入式軟件超過3%的部分實施即征即退優惠政策，且企業取得的退稅款，根據財稅〔2011〕100號規定可作為企業所得稅應稅所得額計算時的不征稅收入。因此，采用方案三，在降低增值稅的同時，凈利潤也增加了。

（作者單位為中國電器科學研究院股份有限公司）

[作者簡介：鐘一瑋（1975—），男，廣東曲江人，本科，高級會計師，事業部財務總監，注冊會計師（非執業），注冊稅務師，研究方向：管理會計，財務管理，經營管理，稅務籌劃，投資決策。]

參考文獻

[1] 中華人民共和國國務院.中華人民共和國增值稅暫行條例[Z]. 2019.

[2] 第十屆全國人大常委.中華人民共和國企業所得稅法[Z]. 2018.

[3] 財政部，國家稅務總局.財政部、國家稅務總局關于軟件產品增值稅政策的通知[Z]. 2011.