新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)處理探析

張鳳欣

摘 要：我國(guó)于2017年頒布了新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則，修訂后的準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，對(duì)于政府補(bǔ)助范圍界定、確認(rèn)方式、計(jì)量方式都有了新的規(guī)定，充分體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際準(zhǔn)則相趨同的原則，也體現(xiàn)了對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求，但是新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則也存在一定的問(wèn)題，因此有必要對(duì)新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則加以研究，并對(duì)存在的問(wèn)題進(jìn)行分析，以此提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則;會(huì)計(jì)處理;財(cái)務(wù)信息質(zhì)量

一、準(zhǔn)則的主要變化

（一）細(xì)化政府補(bǔ)助特征

新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)定，政府補(bǔ)助首先是要求來(lái)源于政府的經(jīng)濟(jì)資源。政府在此過(guò)程中充當(dāng)?shù)氖琴Y源的供給方，就算沒(méi)有直接提供補(bǔ)助由其他方代收代付的也算政府來(lái)源，確認(rèn)為政府補(bǔ)助。其次政府補(bǔ)助的相關(guān)資源具有無(wú)償性，在獲得政府補(bǔ)助時(shí)，不需要支付資金或者貨物等對(duì)價(jià)。新準(zhǔn)則規(guī)定了政府補(bǔ)助的范圍，減少政府補(bǔ)助確認(rèn)難題，通過(guò)無(wú)償性的確定能夠清晰使政府補(bǔ)助得到確認(rèn)。

（二）核算方法有所調(diào)整

舊準(zhǔn)則下限制企業(yè)僅能通過(guò)總額法核算政府補(bǔ)助，國(guó)企準(zhǔn)則允許使用凈額法核算，新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則也允許采用凈額法核算，使企業(yè)能夠根據(jù)實(shí)際狀況使用最為合適的核算方式。第一，在政府補(bǔ)助中對(duì)于與資產(chǎn)相關(guān)的，可確認(rèn)為遞延收益，還可以沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值。確認(rèn)為遞延收益的，若在使用壽命結(jié)束前提前報(bào)廢的資產(chǎn)，遞延收益中未攤銷完的部分計(jì)入當(dāng)期損益。第二，補(bǔ)助中與收益相關(guān)的，若用于彌補(bǔ)費(fèi)用或虧損，可確認(rèn)當(dāng)期損益的也可沖減收益相關(guān)的成本。

隨著我國(guó)新準(zhǔn)則的制定，在政府補(bǔ)助核算方法方面我國(guó)也與世界趨同。首先，企業(yè)對(duì)政府補(bǔ)助的選擇需要結(jié)合實(shí)際情況選擇最為恰當(dāng)?shù)姆绞剑瑸閳?bào)表使用者反映更為真實(shí)的信息。其次，與國(guó)際會(huì)計(jì)的趨同有助于減少國(guó)際對(duì)于我國(guó)企業(yè)在國(guó)外開展不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)的爭(zhēng)議，緩解貿(mào)易爭(zhēng)端。

（三）新增“其他收益”科目

新準(zhǔn)則通過(guò)“其他收益”科目改變了舊準(zhǔn)則將補(bǔ)助計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入的狀況，若相關(guān)的補(bǔ)助與日常活動(dòng)有關(guān)，計(jì)入其他收益或沖減成本，與日常活動(dòng)無(wú)關(guān)的計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。新準(zhǔn)則將補(bǔ)助將是否和企業(yè)日常活動(dòng)相關(guān)進(jìn)行了劃分，更加關(guān)注經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

二、現(xiàn)行準(zhǔn)則的問(wèn)題

（一）“遞延收益”有待改進(jìn)

在新準(zhǔn)則執(zhí)行之前，同樣可以將補(bǔ)助先計(jì)入遞延收益。遞延收益作為過(guò)渡性科目，待條件滿足后轉(zhuǎn)入其他科目，遞延收益體現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)告框架追求的“內(nèi)在一致性”原則。在確認(rèn)一項(xiàng)收益時(shí)，應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)或終止一項(xiàng)負(fù)債。遞延收益的科目應(yīng)用，體現(xiàn)了對(duì)資產(chǎn)負(fù)債的重視，也體現(xiàn)了資產(chǎn)與負(fù)債匹配的思想。但是企業(yè)如果收到政府補(bǔ)助時(shí)確認(rèn)遞延收益，政府補(bǔ)助的內(nèi)涵與負(fù)債不相符，在會(huì)計(jì)上負(fù)債定義為因?yàn)檫^(guò)去的實(shí)現(xiàn)發(fā)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)資源轉(zhuǎn)移的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，但是政府補(bǔ)助反而會(huì)增加企業(yè)的權(quán)益。同時(shí)政府補(bǔ)助作為遞延收益，僅有過(guò)渡過(guò)渡性作用，無(wú)法將其理解為企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，因此確認(rèn)為遞延收益存在操作上的理解困難。

（二）凈額法應(yīng)用有待完善

新準(zhǔn)則中引入了凈額法，在核算方法的選擇上可能會(huì)存在隨意性的問(wèn)題。若一家企業(yè)的政府補(bǔ)助金額較大，那么選擇何種會(huì)計(jì)處理方式將對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表帶來(lái)較大影響，若其選擇凈額法，那么政府補(bǔ)助中與資產(chǎn)相關(guān)的部分沖減了資產(chǎn)賬面價(jià)值，與收益相關(guān)的部分沖減了資產(chǎn)成本。若使用總額法核算，通過(guò)遞延收益科目結(jié)轉(zhuǎn)政府補(bǔ)助。兩種不同的處理方式造成一些財(cái)務(wù)指標(biāo)結(jié)果差異較大，因此若企業(yè)的政府補(bǔ)助金額較大，企業(yè)可能通過(guò)核算方式的選擇來(lái)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)數(shù)據(jù)，甚至對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行美化，無(wú)法提升會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，還增加了會(huì)計(jì)操作的可能性，損害了財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的知情權(quán)。

（三）“其他收益”操作中容易引發(fā)爭(zhēng)議

舊準(zhǔn)則要求將政府補(bǔ)助計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，新準(zhǔn)則允許將部分與日常相關(guān)的政府補(bǔ)助通過(guò)其他收益處理，體現(xiàn)了注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的原則，讓會(huì)計(jì)人員通過(guò)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)選擇合適的核算方式來(lái)處理政府補(bǔ)助，對(duì)于政府補(bǔ)助要區(qū)分其是否與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)，但是在操作過(guò)程中存在一定的問(wèn)題目。對(duì)于政府補(bǔ)助而言，除了關(guān)注交易事項(xiàng)是否和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)，還應(yīng)該關(guān)注金額大小及發(fā)生頻率，但新準(zhǔn)則僅通過(guò)是否與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)來(lái)確認(rèn)是計(jì)入其他收益或營(yíng)業(yè)外收入，導(dǎo)致非經(jīng)常性損益與經(jīng)常性損益確定出現(xiàn)模糊，在此過(guò)程中企業(yè)可能會(huì)根據(jù)自身的需求來(lái)操作，降低了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

另一方面，監(jiān)管指標(biāo)對(duì)于經(jīng)常性損益和非經(jīng)常性損益的劃分密切相關(guān)，政府補(bǔ)助給企業(yè)帶來(lái)了經(jīng)常性損益相關(guān)的操作空間，使得監(jiān)管指標(biāo)無(wú)法發(fā)揮應(yīng)有的作用，還可能導(dǎo)致企業(yè)和政府聯(lián)合對(duì)抗監(jiān)管體系。例如，證監(jiān)會(huì)關(guān)注扣除非經(jīng)常性損益之后是否能夠進(jìn)行IPO，是否被ST等，如果被ST的企業(yè)是當(dāng)?shù)卣枰攸c(diǎn)扶持的企業(yè)，那么當(dāng)?shù)卣赡軙?huì)提供巨額的政府補(bǔ)助讓企業(yè)確認(rèn)為其他收益，從而讓企業(yè)避免被ST，可能存在當(dāng)?shù)氐恼推髽I(yè)聯(lián)合利用漏洞，因此其他收益的引入不能體現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告推崇的實(shí)質(zhì)重于形式。新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則希望經(jīng)企業(yè)反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，但操作中反而會(huì)讓相應(yīng)的科目流于形式，帶來(lái)盈余操作的空間，降低了財(cái)務(wù)信息的可靠性，甚至?xí)`導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的決策。

三、對(duì)新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的優(yōu)化建議

（一）“遞延收益”的優(yōu)化

當(dāng)企業(yè)收到政府補(bǔ)助時(shí)不是先確認(rèn)為遞延收益，而是確認(rèn)為其他綜合收益，滿足政府補(bǔ)助的確認(rèn)條件后再?gòu)脑摽颇哭D(zhuǎn)出，計(jì)入損益或沖減成本。把內(nèi)在一致性作為首要原則，既無(wú)必要也無(wú)法實(shí)現(xiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該更加關(guān)注會(huì)計(jì)的可理解性與可靠性，企業(yè)收到政府補(bǔ)助增加所有者權(quán)益是符合常識(shí)的方法，也利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)相應(yīng)信息的理解。

（二）對(duì)“凈額法”的主觀隨意性問(wèn)題

企業(yè)應(yīng)對(duì)凈額法的應(yīng)用有明確的了解，明確在什么方式下采用凈額法核算，確保核算的嚴(yán)肅性，在確認(rèn)核算方式之后不得隨意變更，這能夠提升會(huì)計(jì)處理方法的可靠性，也能夠提升會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，降低人為操作的可能性，降低資產(chǎn)管理的難度，提升會(huì)計(jì)信息縱向的可比性。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)該披露選擇何種方法的原因以及為何變動(dòng)所采用的方法，變動(dòng)是否可能對(duì)財(cái)務(wù)信息造成影響。

（三）對(duì)“其他收益”實(shí)際操作中的問(wèn)題

企業(yè)在判斷政府補(bǔ)助計(jì)入其他收益與營(yíng)業(yè)外收入時(shí)，應(yīng)該正確理解經(jīng)常性損益與非經(jīng)常性損益的區(qū)別，要進(jìn)行經(jīng)常性損益與非經(jīng)常性損益的劃分，還應(yīng)關(guān)注補(bǔ)助金額的大小，以及是否能夠持續(xù)獲得并控制相應(yīng)的補(bǔ)助，并判斷該政府補(bǔ)助款是否為企業(yè)經(jīng)營(yíng)所必須。在監(jiān)管方面很多監(jiān)管指標(biāo)都與經(jīng)常性損益、非經(jīng)常性損益密切聯(lián)系。政府補(bǔ)助僅通過(guò)是否和企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)進(jìn)行劃分的做法不合適，應(yīng)該考慮多方面的因素，判斷計(jì)入其他收益是否能夠反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，是否能夠有利于監(jiān)管。

（四）監(jiān)管方對(duì)各項(xiàng)監(jiān)管指標(biāo)重新設(shè)定

監(jiān)管方需要對(duì)監(jiān)管指標(biāo)進(jìn)行有效設(shè)定，例如在設(shè)置經(jīng)常性損益指標(biāo)時(shí)，應(yīng)關(guān)注是否包含大額的政府補(bǔ)助，判斷計(jì)入其他收益是否合理;判斷將非持續(xù)的大額政府補(bǔ)助移出經(jīng)常性損益后能否符合監(jiān)管要求，防止企業(yè)與政府合謀的現(xiàn)象發(fā)生。

（五）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定遵循的原則

新準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)的可操作性，進(jìn)一步明確了企業(yè)需要反映政府補(bǔ)助的實(shí)質(zhì)，體現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告中“決策有用”目標(biāo)。新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則中存在的弊端也導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的信息會(huì)有一定的影響，在特定情況下也不利于企業(yè)的管理，容易影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，與政府補(bǔ)助準(zhǔn)則制定的目標(biāo)相背離。相關(guān)機(jī)構(gòu)在制定準(zhǔn)則時(shí)，要判斷準(zhǔn)則的可操作性與會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，盡可能減少企業(yè)進(jìn)行盈余操作的空間，避免因?yàn)槊つ孔非罂刹僮鞫雎粤似髽I(yè)會(huì)計(jì)信息應(yīng)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。

四、結(jié)語(yǔ)

隨著新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的實(shí)施，企業(yè)對(duì)新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則也在進(jìn)行研究，但是新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則還存在一定的問(wèn)題，因此有必要加強(qiáng)對(duì)新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)處理的研究，從而為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提升提供參考性建議。

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