企業(yè)資產(chǎn)收購(gòu)中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理

陶俊梅

摘 要：隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)企業(yè)之間的重組業(yè)務(wù)日趨頻繁。重組業(yè)務(wù)，非企業(yè)的日常業(yè)務(wù)。因此企業(yè)在涉及這些業(yè)務(wù)時(shí)容易步入稅收的誤區(qū)，引發(fā)稅企爭(zhēng)議。本文通過(guò)對(duì)重組業(yè)務(wù)中的資產(chǎn)收購(gòu)涉及的增值稅及企業(yè)所得稅的稅收政策進(jìn)行梳理，提示可能存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并提出解決之道。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)收購(gòu);稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理

一、引言

企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)是指生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的不確定性，這種不確定性會(huì)對(duì)戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生影響。稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理即是指企業(yè)識(shí)別、評(píng)估、預(yù)警和應(yīng)對(duì)稅收風(fēng)險(xiǎn)的不確定性。企業(yè)重組，由于不是企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，經(jīng)辦人員囿于自身學(xué)識(shí)的局限，會(huì)產(chǎn)生巨大的稅收風(fēng)險(xiǎn)。重組業(yè)務(wù)中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理，在實(shí)踐中顯得尤其重要。以下通過(guò)一個(gè)案例進(jìn)行說(shuō)明。

A水泥公司與B水泥公司于2016年6月簽訂了《XX在建項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓合同書》，雙方約定，A公司向B公司轉(zhuǎn)讓目標(biāo)資產(chǎn)，包括在2015年12月31日之前轉(zhuǎn)讓方已經(jīng)完成投資所形成的所有資產(chǎn)。轉(zhuǎn)讓方在有關(guān)涉及水泥廠運(yùn)營(yíng)的政府許可及權(quán)利證照辦理至B公司名下后，方可注銷。

A公司隨后轉(zhuǎn)移了XX水泥在建項(xiàng)目以及該項(xiàng)目相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力。 A公司轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)總價(jià)款3億元，資產(chǎn)由三個(gè)部分組成：第一部分是有形及無(wú)形資產(chǎn)（在建工程部分）2.8億元;第二部分是土地（劃撥的）及固定資產(chǎn)500萬(wàn)元;第三部分是預(yù)付的設(shè)備采購(gòu)款（項(xiàng)目債權(quán)）1500萬(wàn)元，合計(jì)金額3億元。同時(shí)轉(zhuǎn)移了該項(xiàng)目銀行貸款29000萬(wàn)元;實(shí)際收取轉(zhuǎn)讓價(jià)款1000萬(wàn)元。

爭(zhēng)議焦點(diǎn)：

稅務(wù)局對(duì)A公司進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓合同中約定收購(gòu)基準(zhǔn)日之前的債務(wù)由轉(zhuǎn)讓方承擔(dān)， 因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為此行為屬于“資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”行為，不符合增值稅中重組的有關(guān)規(guī)定，要求企業(yè)按照“銷售不動(dòng)產(chǎn)”補(bǔ)繳增值稅。

后因A公司走逃失聯(lián)，B公司一直未取得發(fā)票。隨后，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)B公司進(jìn)行檢查，認(rèn)為：該公司取得水泥廠在建工程項(xiàng)目，未取得發(fā)票，其計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊不得稅前扣除。稅企爭(zhēng)議由此產(chǎn)生。

二、資產(chǎn)收購(gòu)適用的稅收政策與可能的風(fēng)險(xiǎn)分析

（一）資產(chǎn)收購(gòu)與普通的轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的異同

資產(chǎn)收購(gòu)，是企業(yè)重組的一種形式，是指一家企業(yè)購(gòu)買另一家企業(yè)實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的交易行為。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓本身是一種買賣行為，包括轉(zhuǎn)讓有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)。

1、資產(chǎn)收購(gòu)與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的相同之處

資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與資產(chǎn)收購(gòu)一樣，都是資產(chǎn)的所有權(quán)由一家單位轉(zhuǎn)移至另一家單位，都可以承擔(dān)債務(wù)的方式來(lái)履行合同支付義務(wù)。從承擔(dān)債務(wù)的方式來(lái)看，購(gòu)買資產(chǎn)與資產(chǎn)收購(gòu)并無(wú)區(qū)別。

2、資產(chǎn)收購(gòu)與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的區(qū)別

實(shí)質(zhì)上，兩者有著明顯的區(qū)別：

（1）目的不同

資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，是一種普通的商品交易行為，購(gòu)買者的目的是獲取某項(xiàng)具體資產(chǎn)的使用價(jià)值。資產(chǎn)收購(gòu)，購(gòu)買者的目的是接管賣方公司的整個(gè)營(yíng)業(yè)活動(dòng)。

按照合同約定，A公司將其相關(guān)的權(quán)利證照一并轉(zhuǎn)移給B公司，比如水泥項(xiàng)目業(yè)主，國(guó)有劃撥土地的使用權(quán)證書等等，最終使B公司取得了水泥廠業(yè)務(wù)許可。上述行為并不是一項(xiàng)單純的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，而是將A公司的主要營(yíng)業(yè)活動(dòng)進(jìn)行了整體轉(zhuǎn)移。

（2）客體不同

數(shù)量上資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓沒(méi)有嚴(yán)格的要求，而資產(chǎn)收購(gòu)則要求是賣方公司的全部資產(chǎn)或全部的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)。

實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中使用的、與經(jīng)營(yíng)收入相關(guān)的資產(chǎn)，包括各類資產(chǎn)、商業(yè)信息和技術(shù)等。實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)是一組資產(chǎn)組合，這些資產(chǎn)可能反映在公司賬上，也可能沒(méi)有反映。

經(jīng)查詢工商檔案，A公司和B公司同屬于水泥生產(chǎn)和供應(yīng)企業(yè)。B公司建造水泥工程的目的是為了進(jìn)行生產(chǎn)水泥，而A公司取得水泥廠在建工程的目的同樣是為了進(jìn)行生產(chǎn)水泥。B公司將其水泥廠在建工程的土建、設(shè)備及安裝、劃撥土地使用權(quán)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)（債權(quán)）等企業(yè)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)全部進(jìn)行了轉(zhuǎn)移，而非單獨(dú)轉(zhuǎn)讓某項(xiàng)資產(chǎn)或某些資產(chǎn)的組合。A公司還將所有的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并接收，表明了A公司是一項(xiàng)收購(gòu)行為，而不是普通的購(gòu)買資產(chǎn)行為。

（二）資產(chǎn)收購(gòu)適用的增值稅政策與稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

1、資產(chǎn)收購(gòu)適用的增值稅政策

修訂后的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第一條規(guī)定，在我國(guó)境內(nèi)銷售有形資產(chǎn)（包括不動(dòng)產(chǎn)）或無(wú)形資產(chǎn)，從事貨物進(jìn)口，進(jìn)行加工、提供勞務(wù)（修理修配），銷售服務(wù)的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。根據(jù)上述規(guī)定，在中國(guó)境內(nèi)進(jìn)行有形資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，屬于應(yīng)稅行為，要征收增值稅。

企業(yè)通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)與其相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一起轉(zhuǎn)讓的，根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，上述轉(zhuǎn)讓行為不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。

2、資產(chǎn)收購(gòu)增值稅方面的主要稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

（1）資產(chǎn)收購(gòu)行為還是一般的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為稅企意見不一

通過(guò)上面的分析可以看出，資產(chǎn)收購(gòu)與一般的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為有共同之處，二者都是資產(chǎn)的所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，都可以承擔(dān)債務(wù)的方式支付對(duì)價(jià)，兩者容易混淆。定性不同，所適用的增值稅規(guī)定不同：資產(chǎn)收購(gòu)業(yè)務(wù)同時(shí)轉(zhuǎn)移債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力的，不征增值稅，而一般的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為需要繳納增值稅。兩者的巨大差異，必然使稅企之間各自據(jù)理力爭(zhēng)。

（2）合同中為了避免用工的勞動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)置了限制性條款，導(dǎo)致不符合“勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓”的條件

企業(yè)在簽訂合同時(shí)，對(duì)于接收相關(guān)的勞動(dòng)力存在一定的考量，有可能某些勞動(dòng)力并不是企業(yè)未來(lái)所需要的，因此不想承擔(dān)解除勞動(dòng)合同的責(zé)任。故而在協(xié)議中含糊其辭，沒(méi)有明確約定企業(yè)是否需要接收勞動(dòng)力，甚至合同前后不一致，導(dǎo)致產(chǎn)生爭(zhēng)議。

（三）資產(chǎn)收購(gòu)適用的企業(yè)所得稅稅收政策與稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

1、資產(chǎn)收購(gòu)適用的企業(yè)所得稅政策

資產(chǎn)收購(gòu)，當(dāng)收購(gòu)的資產(chǎn)占轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)比例不低于50%，且采用股權(quán)支付金額占交易支付總額的比例不低于85%時(shí)，可以選擇特殊性稅務(wù)處理政策。

前述案例，由于其未采用股權(quán)支付的方式，因此不適用特殊性重組的稅收政策，但其在企業(yè)所得稅稅前扣除憑證方面也與一般的資產(chǎn)交易存在區(qū)別。

如果一項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于流轉(zhuǎn)稅應(yīng)稅范圍，發(fā)票應(yīng)作為必要的扣稅憑證。反之，以其他外部憑證如非稅收入收據(jù)等作為稅前扣除憑證。

資產(chǎn)收購(gòu)不屬于增值稅的應(yīng)稅范圍，因此通過(guò)資產(chǎn)收購(gòu)方式取得的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等，不需要憑發(fā)票在稅前扣除。可以憑合同協(xié)議、支出憑證、付款憑證等，證實(shí)支出與取得收入有關(guān)且真實(shí)發(fā)生、合法有效即可。

2、資產(chǎn)收購(gòu)企業(yè)所得稅方面的主要稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

企業(yè)稅前扣除憑證多種多樣，外部憑證主要是發(fā)票，但發(fā)票不是唯一的稅前扣除憑證。內(nèi)部憑證如工資表、審批單等都可以作為稅前扣除憑證。遺憾的是，“以票控稅”的觀念在很多人心目中仍然根深蒂固，存在“發(fā)票是唯一稅前扣除憑證”的理解誤區(qū)。如此一來(lái)，如果企業(yè)在收購(gòu)過(guò)程中未取得增值稅發(fā)票，稅務(wù)機(jī)關(guān)很容易認(rèn)為企業(yè)未取得合法憑證，其資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的折舊或攤銷不允許在稅前扣除。

三、資產(chǎn)收購(gòu)業(yè)務(wù)中風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與應(yīng)對(duì)

（一）簽訂合同階段

經(jīng)濟(jì)合同是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的重要憑證，同時(shí)也是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行定性的重要依據(jù)。在擬訂合同時(shí)，除了注重法律風(fēng)險(xiǎn)外，也應(yīng)關(guān)注其中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)兩者是互斥時(shí)，應(yīng)根據(jù)不同風(fēng)險(xiǎn)給企業(yè)帶來(lái)的影響大小進(jìn)行取舍。在控制法律風(fēng)險(xiǎn)的前提下，按照重組的要求，設(shè)定合同條款，避免產(chǎn)生歧義的合同條款。

（二）實(shí)施階段

重組作為非日常性經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，在稅務(wù)管理上有著更嚴(yán)格的管理要求。企業(yè)應(yīng)留存重組的有關(guān)資料，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查，包括：總體情況說(shuō)明（包括資產(chǎn)收購(gòu)比例，支付對(duì)價(jià)情況，商業(yè)目的等）;資產(chǎn)收購(gòu)業(yè)務(wù)協(xié)議或合同;收購(gòu)資產(chǎn)的評(píng)估報(bào)告;證實(shí)受讓企業(yè)股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的憑證等。

（三）稅企爭(zhēng)議階段

一旦企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生爭(zhēng)議，最好的辦法就是聘請(qǐng)優(yōu)質(zhì)的稅務(wù)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，能起到事半功倍的效果。但是目前中介市場(chǎng)上良莠不齊，在選擇中介機(jī)構(gòu)時(shí)需要格外慎重，應(yīng)多方面了解中介機(jī)構(gòu)過(guò)往的業(yè)績(jī)，不要僅憑價(jià)格高低來(lái)進(jìn)行選擇。過(guò)低的價(jià)格，往往也意味著低水平的服務(wù)。

四、結(jié)論

稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理應(yīng)貫穿于企業(yè)的整個(gè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，重組業(yè)務(wù)由于其業(yè)務(wù)的非常規(guī)性、復(fù)雜性、重大性，應(yīng)該引起足夠的重視。從最初的合同洽談、項(xiàng)目實(shí)施到最終的企業(yè)所得稅申報(bào)，每一個(gè)階段都應(yīng)主動(dòng)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)，將風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的范圍內(nèi)。

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