淺析企業不同情形下對外收付匯的稅費負擔

高宜宜

摘要：對外收付匯是指企業在進行國際貿易合同執行時所要支付及收取的外匯。國際結算較國內結算程序復雜很多，不同情形下的對外收付匯稅費承擔也不盡相同，且沒有匯總的文件參考，在實際操作中出現的問題更是如撥蠶繭。文章主要通過企業相關實務案例，進行歸類整理，詳細分析了不同的對外貿易情形下，該如何準確又低風險地享受稅收優惠政策，同時給企業相關國際貿易參與人員提供簡潔明了的操作指南，具有很強的指導意義。

關鍵詞：對外付匯;收匯;境外服務貿易;轉口貿易;稅費

引言

對外收付匯貿易，按照貿易的種類，可以分為貨物貿易和服務貿易。貨物國際貿易國家管控相對寬松，付匯的程序也比較流程化，一般走進口報關流程就可以;服務貿易管控就比較嚴格，特別是對外付匯，必須到稅務部門備案，而且每項服務方式地點不同，涉及的稅率及稅種也大相徑庭。近幾年來聯系方式的多樣化、簡便化，使國際貿易變得容易、頻繁，越來越多的企業投身到此類業務中來，對流程和政策的把握需求顯得尤為迫切，下面通過實際案例進行深入了解分析。

一、企業實際案例概述

2019年公司欲接下一個燃機銷售合同項目。公司的燃機產品在國際市場上并不占優勢，而且大部分的核心零件都依賴德國進口，但從公司長遠發展戰略布置計劃中，把燃機未來市場放在舉足輕重的位置，并預測極大可能會替代一部分的汽輪機傳統產品。鑒于上述市場預測，公司對燃機合同的簽訂要求不以營利為目的，更多考慮承接合同、制造燃機過程中對市場的占有率、影響力。該燃機合同也屬于薄利項目，買方報出的合同價不算稅費僅有300萬的利潤余量，而整個燃機合同金額高達8000萬元，其中90%的設備需要轉口貿易，里面還包含800萬的設備安裝服務。利潤余量能否覆蓋公司成本，需要負擔多少稅費金額，銷售人員把問題匯總財務，要求給出相關稅費成本比較結論。于是該合同事項進行了詳細分析咨詢。下面按照貨物、勞務類別進行逐項分析。

二、境外采購環節稅費承擔案例分析

（一）案例項下境外貨物貿易模式及

稅費負擔分析

從境外采購貨物、貨物直運另一境外企業，貨物銷售全過程屬于轉口貿易范疇。在對外貿易中，貨物的進口和出口交易，如果并非直接由生產國同消費國發生貿易關系，而是間接由第三國類似中介方進行轉手交易的買賣，那么該類貿易對第三方國來說就稱為轉口貿易。轉口貿易依據不同貨物流通渠道，可以分類為貨物進口再出關貿易以及只有單據流轉沒有貨物的進關方式。我們企業一般只做單據處理貿易，在這種情況下，貨物是不進入中介國關口的，只是涉及對貨物所有權進行二次出口的一種貿易方式。

我們此次進口的燃機零部件的流通渠道，不會通過海關進入中國境內，屬于典型的單據流轉沒有貨物進關的方式。對于一般的貨物進口，如果進入中國境內，就意味進入報關流程，并在此過程中繳納貨物關稅、增值稅。增值稅暫行條例首條中對于貨物銷售適用增值稅范疇有幾個要點：發生的納稅行為是境內銷售貨物或進口貨物，這個“境內”的范圍在相應實施細則中規定：銷售或進口“貨物”的起運地在中國境內，或者“貨物”所在地在中國境內。我們上述業務燃機零部件的起運地位于境外，最終的到達地也在境外，中間過程也未曾在境內留下痕跡，顯然不屬于增值稅的納稅范疇。因此首先可以明確的是在該項燃機的轉口貿易過程中，進口和銷售該項貨物都無需繳納增值稅，貨物實現銷售確認收入時也不需要在稅控系統中開具增值稅發票及進行相關的增值稅申報。

（二）境外服務貿易項下稅費負擔分析

對外貿易中貨物因為有具體實物，可追溯貨物物流信息，因此國家對這部分的管理相對比較寬松。接下來要具體展開的是前述合同中的相關服務進出口涉及的問題。合同中涉及的采購服務采用以下方式實施：由德國人員直接到第三方境外企業進行燃機安裝工程服務。根據以上描述，可以歸類為財稅2016年36號第十三條所寫的規定，“其中境外單位對單位、對個人銷售的服務，完全在境外發生，認定為不算境內服務銷售活動。”既然不屬于在境內服務銷售事項，那么我們可以理解為，像合同中我們企業采購德國企業的，完全在馬來西亞消費的服務，不屬于國內增值稅納稅范疇，無需為德國企業代扣代繳相關增值稅。

在實務中，境外企業為規避不可預見的交易國稅收風險，在簽署合同時往往有一條必加項：中國境內涉及的各項稅費由中國企業承擔。換句話說他們不承擔在中國境內的任何稅費，所以我們碰到這種情況，警惕性立馬就上來了，特別是沒有碰到過的經濟合同，簽起來還是很有壓力的。

舉例分析，我們企業與德國一家公司一直以來有服務貿易合同往來，而且合同一簽可能就是好幾年，他們就“一鐵耙”把稅費都推到我們這里。像這種境外采購的境內現場服務，超過5萬美元付匯，在支付時銀行就會要求企業去稅務部門履行備案程序，同時要代扣代繳企業所得稅、增值稅，增值稅按不含稅合同收入的9%繳納，同時申報各項城建附加，所得稅按不含稅收入的40%核定利潤率再乘以企業所得稅稅率25%，實際所得稅稅負率等于不含稅合同收入的10%，可見上述境內消費一個如上境外采購服務的稅費負擔合計高達20.2%。這也是我們在簽訂境外服務采購合同時心生顧慮，亦不敢簽訂長期服務協議的原因。

既然該采購合同執行的過程服務符合不征增值稅的情況，那么大約可以節約86萬元的稅費成本。

（三）相關企業所得稅分析

那么該項經濟業務情況下，所得稅又該如何處理？我們國家的企業所得稅法關于納稅范疇也是有明確規定的，主要是分成兩種企業類型進行規定，一種是居民企業，一種是非居民企業。居民企業的所有所得不管來源是什么都被列入所得稅征稅范疇。非居民企業可以分為兩類，一是在中國境內沒有設立場所的非居民企業，只需要對其在中國境內取得的收入依法繳納企業所得稅;二是設立場所的非居民企業，就要對其境內境外所得依法繳納企業所得稅。案例中涉及的服務提供商顯然屬于第二類非居民企業，因此對于其中國境外所得無需繳納所得稅[1]。

（四）采購環節稅費負擔總結及注意要點

至此該合同采購服務環節的稅費負擔情況已經理清了，既不用繳納增值稅也不用繳納所得稅，這對于企業來說是個好消息，稅費負擔明顯降低。但在這里需要注意兩個問題：享受增值稅不應稅要確保該項服務完全在境外發生，里面有兩層含義，首先服務項目得在國外，所列的項目要盡可能不讓人產生疑問，像我們這種合同就很明確，內容是燃機的安裝服務，設備在哪里服務一般就跟在哪里，只要在合同中明確服務內容、服務金額、服務地點，就不會引起異議;還有一層意思是服務一定是單純的，不要把自己國內服務人員提供勞務獲取的報酬混在一起，既然要享受政策，就一定要在合同簽訂時明確。

在享受境內沒有機構、場所的非居民企業不用就其境外所得繳納所得稅時，其實當時我們是很有顧慮的。在中國境內非居民企業如何納稅取決于是否在中國境內設立機構場所，如果一旦中國境內構成常設機構的，即屬于設立了機構場所，應由該境外企業依國家稅務總局令2009年19號《非居民承包工程作業和提供勞務稅收管理暫行辦法》規定辦理稅務登記，接受稅務管理并自行就其所有的中國境內所得，和與其固定場所有關聯的中國境外所得，按25%的稅率申報繳納所得稅費，滿足一定條件的由稅務機關指定扣繳義務人扣繳稅款。因此這里存在一個風險點，境外企業有可能會構成常設機構。這個一定要與稅務主管部門事先進行溝通，把稅務風險控制在源頭。那么如何判定境外企業是否會被認定為常設機構呢？我們企業一般與德國交易事項比較多，下面就以“中德稅收協定”為例進行分析。“常設機構”即企業設立固定的營業場所。常設機構出現的形式有：作業場所、管理場所、自然資源開采場所、分支機構、工廠、辦事處，對于建筑安裝工程的工地、工程等活動超過12個月的也可被認定為“常設機構”。另外兩國協定雙方相互之間提供勞務包括咨詢勞務，如果這一活動連續或累計在12個月中超過183天，那么也被認定為常設機構。一般來講我們境內企業很難判斷該境外企業到底在其他企業和地區有何種業務活動，我們只能就簽訂的項目上做出判斷，但也不能排出風險。

三、銷售環節稅費承擔案例分析

（一）銷售合同簡要概述

我們再來分析此項采購對應的銷售合同情況。此次銷售合同根據合同標的，可以分為3部分：第一部分是直接從德國采購的燃機零件設備并通過轉口貿易銷售給馬來西亞公司;第二部分是燃機設備的安裝服務工程;第三部分是由中國境內供應的一些設備。

接下來我們就要分析銷售環節的稅費負擔情況。首先作為一家居民企業，毫無疑問對境內和境外所得承擔企業所得稅納稅義務，那么主要是對上述業務的增值稅情況進行探討。

（二）銷售合同增值稅優惠政策享受

情況分析

根據增值稅實施細則第八條相關規定，在中國境內銷售貨物需要征收增值稅，但我們合同中貿易貨物起運地及所在地都不在中國境內，因此貨物銷售環節可以不用繳納增值稅。

根據財稅2016年36號附件4中第二大條，對于在境外的工程項目，境內的單位和個人提供該類建筑服務可以享受增值稅免稅優惠政策。設備的安裝服務歸類為建筑服務，同時工程項目的地點完全在境外馬來西亞，因此完全符合該條目所列的情況，可以免征增值稅。

這里要看清楚的是享受的政策是免征增值稅。零稅率政策與免稅政策切勿混為一談，兩者有本質的區別。首先零稅率也是稅率的一種，是納稅人銷售零稅率貨物根據稅法納稅人不用負擔稅款。而免稅則指國家出臺相應政策，符合條件的納稅人可以免繳稅款。其次是納稅人銷售零稅率貨物既然有納稅義務，同樣具有抵扣稅額的權利。而免稅則規定免除納稅人納稅的義務，同時也規定生產銷售免稅的貨物進項稅額是不允許抵扣的。享受免征增值稅的同時別忘了去主管稅務機關備案，同時與該免稅項目相關的進項必須按規定做進項轉出，有免稅項目卻沒有對應的進項轉出，這在稅務稽查中會承擔較大的風險。如何進行相關的進項轉出，是個比較復雜的問題。

（三）免稅項目下如何進行進項稅額轉出

根據財稅2016年36號文件附件一第二十九條的規定，納稅人適用一般計稅方法，又同時有簡易計稅方法項目、免征增值稅項目，存在無法劃分不得抵扣的進項稅額，需要按一定的公式計算不得抵扣的進項稅額，公式的主要思想總結為進項不得抵扣額為把無法劃分的全部進項稅額，按照非一般計稅方法的銷售額與全部銷售額的比例進行分配確認。數據有月度、年度，注意要進行年度清算。進項稅額無法劃分就是指一般企業有很多進項稅額，有些進項有明確的歸屬，像我們企業，機組在生產過程中的一些大配套會直接表明機組指令號，采購的發電機、空冷器、真空蝶閥等基本能一一對應的都會賦予明確的指令標簽，所以這些貨物的進項是可以劃分的。還有一部分是明確用于產品的原材料，我們曾經享受過軍工項目機組的免稅，這些原材料如果沒有明確的機組指向規定，就是屬于無法劃分的進項稅額。還有管理費用，銷售費用中列支的進項，包括辦公費、差旅費、中介審計費、租賃房租等，凡是沒有明確機組指向的都屬于無法劃分的進項稅額。

其實享受國家的免稅并沒有想象中那么簡單，還必須預估比較進項轉出和免稅孰低孰高，同時在計算無法劃分的進項時應該采取何種取數方法，盡可能地降低稅額又要沒有遺漏而產生稅務風險，以及衡量工作量問題。上述合同中享受的建筑安裝工程免稅事項中，沒有需要轉出的進項稅額，因為服務人員是境外人員，并不占用當期企業資源[2]。

（四）出口貨物企業如何享受出口優惠政策

合同中還有一部分境內采購的燃機配套產品銷售，這個可以適用免抵退稅政策，這是非常優惠的政策，而且無需備案審批。根據相關稅收法規規定，生產企業出口或找代理出口自產貨物，基本都可以享受增值稅免、抵、退稅優惠政策。生產企業非自產貨物管理辦法另有規定。

我們企業此次合同出口的燃機配件以前從未出口過，而且這些配件也不屬于我們企業自產，是外部采購的，剛開始也很擔心怕不能享受免抵退稅政策，通過與主管稅務部門的業務溝通，確認我們企業確實有能力生產燃機機組，以前也實現了多臺國內用戶的燃機銷售，可以認為是自產貨物，享受免抵退稅政策。

（五）銷售環節稅費負擔總結及注意要點

至此合同各項的稅費情況已清晰，在這里還需要提醒以下幾點：首先還是要強調合同的簽訂中內容劃分要明確，銷售價格也必須一一對應，如果是勞務的話務必注明勞務方式、地點，總之切忌模棱兩可;二是新辦的出口企業，每次進行免抵退稅申報時，需要注意是否存在免抵退稅不得免征和抵扣稅額，這部分在增值稅申報時必須做進項轉出，否則在免抵退申報時不能通過，另外需要對免抵稅額部分計提城建等附加稅，因為政策規定只免抵增值稅卻不免附加，這部分很容易遺漏。

結語

文章就具體案例中涉及的對外收付匯中承擔的稅費情況，通過尋找權威的政策依據支持，并根據實務操作的具體經驗，把實用性較強的境外業務合同簽訂、稅費負擔理解、風險排查一一做了解答，幫助相關人員在業務流程中解決困難，并給予指導性建議。

參考文獻：

[1]秦媛.非居民企業租金收入的稅務處理--以毛里求斯某公司為例[J].經濟研究參考，2017（11）：53.

[2]羅麗珍，諶祖江.進項稅額轉出：這4種情況要算清楚[N].中國稅務報，2018–09–07（8）.