新收入準則在汽車維修企業的應用研究
——汽車維修企業收入成本的規范賬務處理

吳月華（南通益通汽車銷售服務有限公司江蘇南通226500）

一、引言

截至2016年底，交通部公布的數據，全國共有機動車維修業戶62萬家，從業人員近400萬人，完成年維修量5.3億輛次，年產值達6 000億元以上①智研咨詢集團《2018—2024年中國汽車維修市場競爭格局及未來發展趨勢報告》中國產業信息網http://www.chyxx.com/research/201802/611820.html.。2019年上半年全國機動車保有量達3.4億輛②新華網《2019年上半年全國機動車保有量達3.4億輛》http://www.xinhuanet.com/auto/2019-07/04/c_1124709965.htm.。據預測，到2020年，維修產值有望超過1萬億元。

汽車維修企業數量眾多但單個規模并不很大，筆者身處汽車維修企業一線，與多家汽車維修企業財務同行進行交流時，發現當前各汽車維修企業的會計核算并不規范，大多采用商業會計核算模式。這種模式不利于企業的內部管理與經營分析，主要存在以下不足：（1）在收入確認上，會員積分、會員卡、跨期收入的會計處理不規范，導致報告期收入不準確。（2）在成本費用上，不能區分直接成本、間接成本、已完工成本、未完工成本、企業支出是屬于直接成本還是管理費用，導致不能準確分析成本構成、開展成本管理工作。（3）在稅金計算及發票開具上不符合國家稅務政策規定，存在稅務風險。（4）由于收入成本的基礎核算不準確，導致報告期報表不能反映實際經營狀況，不利于財務報告使用者做出正確判斷。

基于此，本文根據2018年1月1日開始實施的《企業會計準則第14號——收入》，結合財政部和國家稅務總局的相關規定、解釋，對汽車維修企業的收入成本核算進行討論。

在國民經濟行業分類（GB/T4754-2017）中，汽車維修屬于居民服務、修理和其他服務業-機動車、電子產品和日用產品修理業-汽車修理與維護（O8011）；在商品和服務稅收分類編碼表中，屬于勞務-修理修配勞務（2020000000000000000）指受托對損傷和喪失功能的貨物進行修復，使其恢復原狀和功能的業務。由此可見，汽車維修業屬于服務業，其經營活動屬于提供勞務范疇。為此，本文以提供勞務為基礎，對汽車維修企業的收入、成本費用、跨期收入三方面賬務處理進行討論。

一、收入的核算

汽車維修的一般業務流程包括：檢測判斷，簽訂維修協議，配件領料，維修作業，完工，檢驗，出廠結算。一臺車的維修周期短則一個小時以內（如常規保養），長則幾個月（如大事故車）。

主營收入的組成：可根據自身維修類型設置普通維修、定期保養、保險事故理賠、工廠索賠、精品美容、外賣配件、其他收入等二級科目，這樣能夠明確區分收入的類別，便于分析應用。同時，還可以設置三級科目：材料收入、工時收入。

按照《企業會計準則第14號——收入》第五條規定，企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。當企業與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入：（1）合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務；（2）該合同明確了合同各方與所轉讓商品或提供勞務（以下簡稱“轉讓商品”）相關的權利和義務；（3）該合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款；（4）該合同具有商業實質，即履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額；（5）企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回。

客戶進廠維修一般維修企業會與客戶簽訂維修協議書，明確維修項目、維修時間、維修總價、交車結算等內容，并雙方簽章確認。此協議書即維修企業與客戶簽訂的服務的合同，也是收入確認的依據。

客戶與維修廠簽訂的維修合同通常為一項整體維修業務，維修業務開展后各維修項目具有高度關聯性，被整合在一起形成組合產出。因此，一筆維修合同通常作為一項履約義務核算。

在同一報告期間內開始并完成的勞務收入的確認，在勞務完成時確認收入，確認的金額為交易價格。

（一）一般維修業務

例1：A客戶2019年1月5日進廠維修汽車，雙方簽訂維修協議書，維修費用總額2 260元（含稅），維修完畢，客戶驗車確認后付款，維修企業確認收入（該維修企業為一般納稅人，增值稅稅率為13%。下同）。

借：銀行存款 2 260

貸：主營業務收入 2 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 260

（二）銷售折扣

合同折扣僅與合同中一項或多項（而非全部）履約義務相關的，企業應當將該合同折扣分攤至相關一項或多項履約義務。維修企業給予客戶的工時費折扣、材料費折扣等維修優惠為當前維修項目的折扣，如同商業折扣應當按照扣除折扣后的金額確定收入金額。

例2：A客戶2019年1月5日進廠維修汽車，雙方簽訂維修協議書，維修費用總額2 260元（含稅），維修企業給予客戶總維修費用的九折優惠結算，維修完畢，客戶驗車確認后付款，維修企業確認收入。

借：銀行存款 2 034

貸：主營業務收入 1 800

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 234

（三）獎勵積分

合同中包含兩項或多項履約義務的，企業應當在合同開始日，按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務。在某些情況下，企業在銷售產品或提供勞務的同時，會授予客戶獎勵積分，企業對該交易事項應當分別以下情況進行處理。

1.在銷售產品或提供勞務的同時，應當將銷售取得的貨款或應收貨款在本次商品銷售或勞務提供產生的收入與獎勵積分采用市場調整法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價并按相對比例進行分配。將取得的貨款或應收貨款中本次商品銷售或勞務分配的部分確認為收入、獎勵積分的單獨售價分配部分確認為遞延收益③《財政部關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》（財會函［2008］60號）。。

2.獲得獎勵積分的客戶滿足條件時有權利取得授予企業的商品或服務，在客戶兌換獎勵積分時，授予企業應將原計入遞延收益的與所兌換積分相關的部分確認為收入，確認為收入的金額應當以被兌換用于換取獎勵的各分數額占預期將兌換用于換取獎勵的積分總數的比例為基礎計算確定。

例3：某汽修廠推行維修積分獎勵活動，客戶進廠維修汽車按實際維修付款金額贈送等額積分，積分可以在客戶下次進廠維修時抵算維修費用，規定100積分抵一元。A客戶2019年1月10日進廠維修，維修結束客戶付款總額5 650元，贈送5 650積分（后期可以抵56.50元），維修企業開具5 650元發票（含稅）并確認收入。

借：銀行存款 5 650

貸：主營業務收入 4 950

遞延收益 50

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 650

A客戶2019年5月10日再次進廠維修，維修總額3 390元，使用積分5 650抵用56.50元，客戶實際付款3 333.50元，維修企業按3 333.50元開具發票（含稅）。

借：銀行存款 3 333.50

遞延收益 50.00

貸：主營業務收入 3 000.00

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 383.50

（四）維修企業銷售會員卡

按照《企業會計準則第14號——收入》第四十條規定，企業在合同開始（或接近合同開始）日向客戶收取的無需退回的初始費（如俱樂部的入會費等）應當計入交易價格。企業應當評估該初始費是否與向客戶轉讓已承諾的商品相關。該初始費與向客戶轉讓已承諾的商品相關，并且該商品構成單項履約義務的，企業應當在轉讓該商品時，按照分攤至該商品的交易價格確認收入；該初始費與向客戶轉讓已承諾的商品相關，但該商品不構成單項履約義務的，企業應當在包含該商品的單項履約義務履行時，按照分攤至該單項履約義務的交易價格確認收入；該初始費與向客戶轉讓已承諾的商品不相關的，該初始費應當作為未來將轉讓商品的預收款，在未來轉讓該商品時確認為收入。申請入會費和會員費能使會員在會員期內得到各種服務或出版物，或者以低于會員的價格銷售商品或提供服務的，通常應在整個受益期內分期確認收入④國家稅務總局《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函［2008］875號）。。

例4：某維修企業銷售會員卡1 000元/張，有效期三年，持卡會員進廠維修享受維修費用（或工時費用）九折優惠。

第一年確認收入：

借：銀行存款 1 000.00

貸：其他業務收入 314.47

遞延收益 628.93

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 56.60

第二年確認收入：

借：遞延收益 314.47

貸：其他業務收入 314.47

第三年確認收入：

借：遞延收益 314.46

貸：其他業務收入 314.46

按照《企業會計準則第14號——收入》第三十九條規定，企業向客戶預收銷售商品款項的，應當首先將該款項確認為負債，待履行了相關履約義務時再轉為收入。

例5：某維修企業銷售五次基礎保養套餐卡，按總額八折優惠出售2 500元，客戶憑此卡可在本廠做五次基礎保養，客戶購買時維修企業開具不征稅普通發票（在《商品和服務稅收分類與編碼（試行）》中的分類編碼中選擇“未發生銷售行為的不征稅項目”下601“預付卡銷售和充值”⑤國家稅務總局公告2016年第23號《國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》。），維修時不再開具發票⑥國家稅務總局公告2016年第53號《關于營改增試點若干征管問題的公告》。。

借：銀行存款 2 500

貸：預收賬款 2 500

客戶每一次進廠保養：

借：預收賬款 500.00

貸：主營業務收入 442.48

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 57.52

（五）銷售折讓

銷售折讓是指企業因售出商品的質量不合格等原因而在售價上給予的減讓。已確認的售出商品發生銷售折讓的，應當在發生時沖減當期銷售商品收入；已確認收入的銷售折讓屬于資產負債表日后事項的，應當按照有關資產負債表日后事項的相關規定處理。

例6：某維修企業維修A客戶車輛，結算5 000元。當月，因維修油漆出現瑕疵，經與客戶協商，退還客戶1 130元，原5 000元已確認收入。

借：主營業務收入 1 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 130

貸：銀行存款 1 130

（六）三包索賠件的索賠收入確認

三包保修索賠是維修企業的日常業務，維修企業先行對車輛進行保修，墊付保修材料。每月匯總向工廠收取索賠收入。索賠過程中只要按照工廠索賠政策操作，全部能從工廠獲得索賠款項。但在實際操作過程中由于索賠工作人員的理解偏差與工作失誤，存在不能得到廠家索賠的情況。此類情況應屬于管理問題。

例7：甲維修企業本月三包索賠收入50 000元，消耗材料30 000元，人工費用8 000元，消耗材料中有1 000元因索賠人員不熟悉工廠三包索賠規定超出索賠范圍，不得索賠。按公司管理規定，索賠人員處罰損失金額的10%。

借：勞務成本——直接成本 29 000

待處理財產損溢 1 000

貸：原材料 30 000

借：勞務成本——直接成本 8 000

貸：應付職工薪酬 8 000

借：其他應收款 100

管理費用 900

貸：待處理財產損溢 1 000

借：應收賬款——工廠 56 500

貸：主營業務收入 50 000

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 6 500

借：主營業務成本 37 000

貸：勞務成本 37 000

二、成本費用的核算

汽車維修企業作為提供修理修配勞務的企業，應通過“勞務成本”科目核算成本，本科目核算企業對外提供勞務發生的成本。

汽車維修企業維修車輛的直接材料與直接人工成本，借記“勞務成本”科目，貸記“銀行存款”“應付職工薪酬”“原材料”等科目。

月末結轉完工結算車輛勞務成本，借記“主營業務成本”科目，貸記“勞務成本”科目。

“勞務成本”科目期末借方余額，反映企業尚未完成或尚未結轉的在修車輛勞務成本。

汽車維修業務中，汽車配件有幾千種，企業應借助于計算機軟件進行核算。除了油漆輔料較難核算到具體每臺車輛，一般的維修配件的發出領用都能準確地對應到每臺維修車輛。因此，每臺車輛的維修材料成本能準確核算。有些維修企業圖簡便，以每月進貨與庫存數倒推出庫數，直接作為當月維修收入的材料成本，不考慮在修車輛的材料占用，不僅導致成本計算不準確，更易掩蓋管理上的漏洞，是極不可取的。

對維修車間的輔助人員費用、車間設備折舊等應通過“制造費用”科目核算。制造費用是指企業為生產產品和提供勞務而發生的各項間接費用。

將制造費用分配計入有關的成本核算對象，借記“生產成本”“勞務成本”等科目，貸記“制造費用”科目。

（一）一般核算

例8：2019年8月某維修企業維修車輛，領用材料400 000元。

借：勞務成本——直接成本 400 000

貸：原材料 400 000

例9：當月計提技工（車間生產人員）工資100 000元，車間主任（生產管理人員）10 000元，服務前臺人員（銷售人員）工資20 000元，維修站長（管理人員）工資10 000元。

借：勞務成本——直接成本 100 000

制造費用 10 000

銷售費用 20 000

管理費用 10 000

貸：應付職工薪酬 140 000

例10：本月計提折舊，車間設備折舊50 000元，管理部門固定資產折舊10 000元。

借：制造費用 50 000

管理費用 10 000

貸：累計折舊 60 000

例11：月末結轉制造費用60 000元。

借：勞務成本——間接成本 60 000

貸：制造費用 60 000

例12：月末結轉主營成本560 000元。

借：主營業務成本 560 000

貸：勞務成本 560 000

（二）涉及油漆的成本計算

由于油漆為桶裝罐裝，每次做漆需要多種色母調制而成，各色母每次耗用量并不固定，每次稱重在實際工作中難以落實到位，因此各維修企業多以月末稱重倒推本月油漆出料成本。再將總油漆成本除以總油漆面計算平均單耗，與公司制定的基準單耗比較，來核算油漆成本。

例13：某維修企業2019年8月初油漆庫存50 000元，本月購進10 000元，月末稱重計算得月末庫存48 000元。本月共做100個油漆面，其中月末在修車輛5個面，月初無在修車輛。

計算本月油漆耗用：

本月耗用=月初庫存+本月購進-月末庫存=50 000+10 000-48 000=12 000（元）

完工車輛與在修車輛分配油漆成本：

完工車輛油漆成本=12 000/100×95=11 400（元）

在修車輛油漆成本=12 000-11 400=600（元）

借：勞務成本 12 000

貸：原材料 12 000

借：主營業務成本 11 400

貸：勞務成本 11 400

（三）配件提貨獎勵的核算

維修企業因購買配件而獲得的配件供應商給予的獎勵，應對應批次沖減配件購進成本。對于已經發出耗用的部分享受的獎金，如果金額不大可直接沖減當期主營業務成本。對于庫存配件部分應享受的獎金，沖減庫存成本。

例13：某汽車維修企業2019年7月收到配件廠家二季度配件提貨獎勵22 600元，維修企業開具紅字信息表，配件廠家開具紅字發票。二季度總進貨量500 000元，所提配件在7月初尚有庫存100 000元。

借：銀行存款 22 600

貸：主營業務成本 16 000

原材料 4 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 2 600

三、提供勞務開始和完成分屬不同報告期間的勞務收入的確認

汽車維修會存在維修周期較長、維修期間跨越不同會計報告期間的情況，勞務的開始和完成分屬于不同期間的，滿足《企業會計準則第14號——收入》第十一條第三款“企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項”所列條件，按照在某一時段內履行履約義務核算。

對于在某一時段內履行的履約義務，企業應當在該段時間內按照履約進度確認收入，但是，履約進度不能合理確定的除外。企業應當考慮商品的性質，采用產出法或投入法確定恰當的履約進度。其中，產出法是根據已轉移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度；投入法是根據企業為履行履約義務的投入確定履約進度。對于類似情況下的類似履約義務，企業應當采用相同的方法確定履約進度。

汽車維修業中維修進度一般能夠根據投入零配件及維修工時可靠地計量。大部分維修業務均為固定維修金額合同，但有時也存在因維修質量等問題形成在資產負債表日無法準確確定合同款項收回金額的情況，即在資產負債表日存在可變對價。

以下就在資產負債表日維修勞務尚未完工情況下，是否存在可變對價分開探討。

（一）在資產負債表日，不存在可變對價

在資產負債表日，可以按投入法計算履約進度，如果不存在可變對價，投入法通常以企業履約過程中投入的材料費用、人工費用、制造費用等成本費用總額占預計總成本費用的比例進行計量。確認收入時，收入和相關成本應該按以下公式計算：

本期確認的收入=提供勞務收入總額×完工進度-以前會計期間累計已確認提供勞務收入

本期確認的成本=提供勞務預計成本總額×完工進度-以前會計期間累計已確認提供勞務成本

例14：2018年11月初無在修車輛，本月維修車輛領用材料350 000元，直接人員費用150 000元，其中：月末在修車輛消耗材料20 000元，直接人員費用10 000元。

借：勞務成本——直接成本 500 000

貸：原材料 350 000

應付職工薪酬 150 000

借：主營業務成本 470 000

貸：勞務成本——直接成本 470 000

月末勞務成本科目余額借方30 000元反映在修車輛耗用材料及人工費用。

例15：2018年12月維修車輛領用材料400 000元、直接人員費用200 000元，月初在修車輛本月已全部完工，本月完工產值1 000 000元，月末維修企業在修車輛3臺，明細如右上表所示。

借：勞務成本——直接成本 600 000

貸：原材料 400 000

應付職工薪酬 200 000

單位：元

借：銀行存款 1 130 000

貸：主營業務收入 1 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 130 000

借：應收賬款 36 103.50

貸：主營業務收入 31 950.00

其他流動負債 4 153.50

借：主營業務成本 630 000

貸：勞務成本——直接成本 630 000

（二）在資產負債表日，存在可變對價

合同中存在可變對價的，企業應當按照期望值或最可能發生金額確定可變對價的最佳估計數，但包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時累計已確認收入極可能不會發生重大轉回的金額。每一資產負債表日，企業應當重新估計應計入交易價格的可變對價金額。

例16：某維修企業維修A客戶車輛，合同約定維修金額50 000元，因維修工操作不當，導致車輛其他部件損壞，經修復后客戶仍拒付維修款。2018年12月31日與客戶仍在協商中，預計最可能收回33 900元（含稅）。本次維修耗費材料35 000元，直接人工5 000元。

借：應收賬款 33 900

貸：主營業務收入 30 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 3 900

借：主營業務成本 40 000

貸：勞務成本——直接成本 40 000

四、現實意義

只有對日常業務進行規范的會計處理，進一步的財務管理分析才有可靠的數據來源，管理有目標，分析有意義。對收入、成本費用按照權責發生制原則準確劃分維修企業的收入與成本的所屬期間，避免因當期會員卡的銷售和使用虛增或低估當期收入，避免了跨期維修車輛的影響導致收入成本不配比。對成本費用的核算區分材料費用、人工費用，直接成本、間接成本，更有利于進行成本管理、費用管控。對收入區分保養收入、事故收入、索賠收入、會員卡收入等，利于分析發現企業經營的優勢與劣勢。對各類收入與對應直接成本的對比，能對比企業各類業務的盈利狀況，挖掘利潤增長點。上述會計處理方法對其他修理加工行業、服務業也有一定的參考借鑒價值。