建筑施工企業增值稅實務與風險防范

文 / 王梅，中鐵四局集團有限公司財務共享服務中心

本文主要探討建筑施工企業為建設方提供建筑服務中，可能在涉稅方面涉及常見的、重要的風險，著重分析相關內容，應用合法有效的防范對策維護企業權益。其他行業以及不常見的業務內容不涉及。

1 進項稅額方面

1.1 建筑施工企業在進項抵扣上需要注意的問題和風險：

進項稅額在簡易計稅和一般計稅項目間混合發生，計算時需要關注三點：一是進項稅額能不能劃分清楚，如果能夠準確劃分出來簡易、一般計稅各用了多少，則用于一般計稅的部分可直接抵扣，用于簡易的部分不能抵扣，需要辦理進項稅轉出；如果不能劃分時，需按公式計算不得抵扣的進項稅額，再辦理進項稅額轉出。二是“不得抵扣的進項稅額”計算時是按照銷售收入的比例來計算分攤，不能按其他的比例來計算分攤；三是對按月轉出的進項稅額，稅務機關可以按年進行清算，有差異的話要進行調整。

1.2 實際操作中常見的風險和對策。

（1）施工企業在現代化施工中，經常采用各種大型機械設備，這些機械設備的使用壽命往往大于一個項目的施工期間，固定資產在各項目之間調動頻繁發生。要注意已抵扣進項稅額的固定資產在使用期間內又調動至不得抵扣進項稅額的項目時，需要依據取得時發票所記錄的稅率計算不得抵扣的進項稅額進行轉出處理。如果固定資產原來是用于不得抵扣進項稅額的項目，又用于了允許抵扣進項稅額項目的情形，辦理抵扣是在改變用途的次月計算可以抵扣的進項稅額。需要注意是按購買時專用發票上的稅率、稅額和固定資產的凈值率計算可抵扣的進項稅。

（2）注意區分允許抵扣的進項稅額、進項稅額轉出與視同銷售行為之間的關系。施工企業發生視同銷售行為，需要計算銷項稅額，相應的進項稅額是允許抵扣的。而將外購的貨物用于集體福利或個人消費，無需視同銷售，相應的進項稅額也不得抵扣。

（3）注意區哪些原因造成的損失需要辦理進項稅額轉出，哪些是可以不辦理轉出而正常抵扣。相對于非正常損失的情況，正常損失一般有施工生產中正常范圍內的損耗、自然災害等不可抗力因素造成的損失和損毀、因季節性停工造成的損失和支出等等（還有本次新冠肺炎期間所受到的凈損失和必要防疫支出），所有正常損失材料和物資對應的進項稅額無需轉出，可以繼續抵扣。

（4）一般納稅人發生應稅行為取得準予抵扣的票據主要分為憑票抵扣和計算抵扣稅額。這方面要注意，一是所取得的是與本企業生產經營活動相關的合法票據；二是所取得的發票記載的信息要件真實完整；三是旅客運輸票據所記載的人員符合稅法規范的本企業員工；四是計算抵扣時所適用的公式、稅率、征收率或扣除率要正確；五是要注意購進的貸款服務、餐飲服務、居民日常、娛樂服務取得的票據不得抵扣。

2 收到業主預付款時預交增值稅方面

建筑施工企業經常存在跨市跨省的工程項目，常出現的問題：有的項目在收到預收款時認為沒有正式驗工計價導致未及時預繳稅款的事情發生；如果需要預繳稅款的話，在建筑服務發生地和在機構所在地預繳都一樣上繳國庫了；在收到預收款如何給甲方開發票等等問題上并不十分清楚。總結需要關注以下幾點。

2.1 需要明確兩種情況下預繳增值稅的具體地點。

（1）依據國稅總局2017年第11號公告，指明納稅人在同一地級行政區范圍內提供建筑服務這種情況，納稅人收到預收款時是向機構所在地稅務機關申報、預繳，不需要在工程施工所在地稅務機關預繳。

（2）依據財稅2017年58號文規定，自2017年7月1日起，以預收款方式提供建筑服務，收到預收款的當天不再發生納稅義務，但是需要預繳稅款。跨地級市跨省施工的工程項目，納稅人收到預收款時需要在建筑服務發生地預繳增值稅，在機構所在地納稅申報時，可按規定抵減應納增值稅額。除其他個人外的其他納稅人取得預收款時，收到預收款時都需要預稅繳。

2.2 建筑服務選用簡易計稅方法的可以適用差額征稅。納稅人提供建筑服務可以從其取得的全部價款和價外費用中扣除的分包款是指支付給分包方的全部價款和價外費用。收到預收款預繳時是以不含稅差額乘以預征率。

2.3 建筑施工項目收到預收款的當天不再發生納稅義務，按規定開具不征稅的增值稅普通發票，不屬于納稅義務發生時間“先開具發票的為開具發票的當天”中的有關規定的情況。

2.4 對超過自應當預繳稅款之月起，6個月沒有或不按規定預繳稅款的企業或機構，機構所在地稅務機關可根據《中華人民共和國稅收征收管理法》限期繳納、并加收滯納金、加倍罰款等處罰。

3 發票管理方面

3.1 主要是防范虛開增值稅發票的風險。

自2019年社保移交稅務部門征管以來，很多施工企業為降低社保成本，通過勞務公司開票的方式進行社保和個稅“籌劃”，部分不合規的“籌劃”往往給企業設下了稅務風險的定時炸彈，利用差額納稅方式開具的虛假發票，在稅務部門進行檢查時無處遁形。不僅虛開增值稅普通發票和虛開增值稅專用發票的行為同樣涉及違法范圍，同樣要受到稅務機關的處罰，同時下游企業的企業所得稅不得稅前扣除。因此，企業在接受勞務發票時，不能僅以發票類型判斷風險程度，而需要從業務實質出發，判斷業務模式、發票開具的合規性，從根本上防范接受虛開發票的風險。

3.2 目前建筑業涉及虛開增值稅發票的主要情形。

一是對外虛開發票的風險。包括為獲取地方政府考核獎勵、稅收返還，為虛增收入而虛開發票，為滿足下游企業多抵扣進項、增大成本的需要虛開發票等情況。二是接受虛開發票的風險。建筑施工企業總成本中，相當一部分黃沙、水泥、石子等建筑材料是從農民、個體戶或者小規模納稅人處購買，如果供應商未按規定到稅務機關代開專用發票，建筑企業容易產生接受虛開增值稅專用發票的風險。三是在虛列成本、虛抵進項的誘惑下讓他人或接受他人虛開發票的現象也時有發生。

3.3 防范虛開增值稅發票的主要對策。

（1）要認識到虛開增值稅發票的危害性，切勿心存僥幸弄虛作假。虛開增值稅專用發票的不論金額大小、虛開普通發票份數達到100份或者金額40萬元以上的要上黑名單進行聯合懲戒，納稅信用等級直接判為D級。對于受票方利用他人虛開的專用發票申報抵扣稅款進行偷稅的，還要按照征管法的有關規定進行處罰。

（2）要提高防范意識，防止取得虛開的增值稅專用發票抵扣稅款。認真核對貨物品名、金額、數量、規格與對方開具的專用發票票面各項的一致性；及時到全國增值稅發票查驗平臺查詢發票真偽；核實供應商信息,可以到全國企業信用信息公示系統了解對方企業的工商信息，特別是法定代表人和股東信息變更、抵押出質信息、經營異常信息、違法信息、抽檢抽查信息、企業年報的公示情況。在交易中建議使用非現金付款，做到有跡可循。

（3）建立落實企業內控制度，嚴格管理增值稅專用空白發票、稅務專用發票章、企業公章和法定代表人簽章等重要物件，規定財務、采購、銷售等經辦人員各自的崗位責任，切實做到不相容職務相分離，并建立健全的監督檢查機制，明確違反規定造成的責任后果。

4 差額納稅方面

國稅總局2019年第31號公告的解釋，總包方支付的分包款既包括貨物價款，也包括建筑服務價款。可能存在以下風險：

4.1 對一般計稅項目錯誤使用差額納稅方法。

全面營改增完成以后，雖然全行業納入了增值稅的征收范圍，為了避免重復征稅的情況存在，因此引入了差額征稅的辦法，實施辦法規定的是簡易計稅可以差額扣除，因為一般計稅項目是憑票抵扣和計算抵扣稅款的，所以一般計稅是不能夠差額扣除的。在預繳增值稅時扣除分包款，施工企業應注意不能在申報時對一般計稅項目進行差額扣除。

4.2 預繳時不能跨項目扣除分包款。

建筑施工企業應當按照不同的工程項目獨立核算、分別計算和預繳稅款。為了確保項目所扣除的分包款與該項目之間存在關聯關系，需要在發票的備注欄內注明建筑服務發生地所在縣（市、區）以及項目名稱，但仍可能存在部分建筑施工企業在預繳時跨項目差額扣除分包款的情況。預繳時為什么允許扣除分包款，理由是分包款本身已經有預繳款，如果不從價款中扣除，就會造成企業重復預繳稅款的問題。但是如果不對項目加以區分，企業很可能將其他項目的分包款都納入本項目進行扣除，從而減少預繳稅額，同時也給各地財政收入帶來了交叉影響，所以需要分項目預繳。但是申報時可以扣除，因為申報是按企業申報，而預繳是分項目預繳的，這是申報和預繳的區別所在。

4.3 差額扣除的憑證不合法。

可以差額扣除的分包款，應當取得稅法規范的合法有效憑證，否則不得扣除。如：無備注或有備注不正確、發票日期不符等。小規模納稅人如果月銷售額未超過規定的（未超過月銷售額10萬元或季度銷售額30萬元），當期無需預繳稅款。小規模納稅人適用增值稅差額征稅的，以差額之后的銷售額確定。

5 計量收入確認方面

5.1 少確認收入、或隱瞞收入的風險。

我們都清楚故意少計或隱瞞收入會使計稅基數人為減少，達到逃避繳納稅款的非法目的。施工企業常見問題有：

（1）向分包企業收取管理費不計收入。某些建筑施工企業將工程分包給其他施工企業時，向分包企業支付分包款項的同時，收取一定比例的分包工程管理費，直接沖減成本或費用，未按規定確認增值稅收入，存在少繳增值稅、城建稅及教育附加、印花稅等的風險。

（2）處置廢舊物資和邊角料的收入不按規定計提銷項稅額。部分企業在施工過程中，存在處理建筑施工過程中的廢舊物資和邊角料收入未申報繳納增值稅、城建稅及附加稅費的情形；部分企業在項目工程結束后，將原施工生產的舊板房、舊設備、舊模板等直接抵償欠款，存在不按增值稅應稅收入繳納相關稅款的風險。

（3）收取的與工程有關的其他收入和價外費用不按規定計提銷項稅額。部分建筑施工企業取得與工程有關的額外收入，如合同外的質量獎、提前竣工獎、延期付款利息等未按規定計提銷項稅額；還有部分施工企業向其他工程標段提供工料機方面的增援取得的相關收入未按規定計算增值稅收入，而是直接沖減“合同履約成本”科目；還有部分施工企業跨地區之間的材料轉讓和機械設備出租或轉讓而產生的收入通過共同上級公司列轉賬往來，未按規定計算增值稅收入繳納相關稅款。

5.2 未按納稅義務規定的時間確認收入的風險。

存在的風險主要有：一是部分施工企業存在簽合同時。因預計不足經常因各種素造成實際施工中不能完全按照合同約定的時間計價收款、確認收入實現的風險。二是部分建筑施工企業由于業主資金困難沒有按照合同約定的時間支付工程款或款項支付不足，認為沒有收款就不做增值稅收入，因而沒有按合同約定的付款日期準確的確認納稅義務發生。

對建筑行業來說，總結發生納稅義務的有如下情形：

情形一如果沒有發生應稅行為，收到預收款時不發生納稅義務，但需要按規定預繳增值稅。增值稅納稅義務和預繳增值稅不是一回事，納稅義務產生時需要計算銷項稅額，增加當期的應納稅額；而預繳增值稅相當于預先交了稅款，可以抵減當期應交稅金。

情形二如果已發生應稅行為并且收到款項的當天，主要是指收到工程進度款的當天，此時發生增值稅納稅義務。

情形三取得索取銷售款項憑據的當天是雙方在書面合同中約定了付款日期，且已按合同提供建筑服務的全部或部分，則為合同中規定的付款日期，此時即使沒有收到工程款也發生增值稅納稅義務。

情形四如果沒有簽訂書面合同或合同的付款日期沒約定或有約定不明確，為建筑工程項目竣工驗收合格的當天發生增值稅納稅義務。

情形五由乙方墊資提供建筑服務，合同約定是驗收之后延期至未來某時間分期付款方式的，雖然工程已竣工驗收，但仍然應當按照合同約定的未來付款時間確認增值稅納稅義務發生時間。

情形六如果先開具發票的為開具發票的當天，只要開具了發票，同時也履行了全部或部分合同義務，不管是否收到了款項，還是否合同約定收款日期未到，還是有沒有竣工驗收都要確認增值稅納稅義務發生。

情形七質押金、保證金未開具發票的，為實際收到款項的當天發生納稅義務。

總之，稅法規定的應稅收入確定時間與會計上確認的收入實現時間存在一定的稅會差異，在稅款的繳納方面要依據稅法的規定辦理，防止不按規定超期繳納稅款的事件發生。建筑施工業的增值稅納稅義務發生時間是按“開具發票、收到工程款、合同約定、竣工驗收”這樣先后順序依次來確認的。