企業破產程序中的若干稅收法律問題分析

關鍵詞 企業 破產程序 稅收 法律

作者簡介：錢家發，北京德和衡（佛山）律師事務所，研究方向：并購重組、私募股權、涉稅爭議。

中圖分類號：D922.29 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 文獻標識碼：A ? ? ? ? ? ?? ? ? ? ? ?DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2020.06.278

受市場經濟競爭規律的影響，企業在發展的過程中就會出現優勝劣汰的現象。而市場淘汰失敗企業最主要的渠道之一就是宣布破產，這也是市場經濟發展到某一階段必然出現的法律現象。但隨著新破產法的出臺與確立，人們發現其稅收債權的規定較為簡單，且在實際運用過程中會與《稅收征管法》產生較大的沖突與矛盾。因此，法律工作與研究者就要在維護好普通債權人利益，不損害稅收債權的基礎上來進一步加大對企業破產程序中若干稅收法律問題的研究。

一、處理稅法和企業破產法關系間的基本原則

針對企業破產程序中所涉及的若干稅收問題，企業破產法與稅法二者之間一定要有一方妥協。我國企業破產法提出，要進一步對企業破產程序進行規范，以此來確保債權債務處理的公平性，從根本上維護債權人與債務人的正當權益，維持社會市場市場經濟現有的秩序。而我國稅法則提出，要對現有的稅收征收與繳納程序進行規范，強化稅收征收管理工作，進而保證我國稅收收入的穩定性與納稅人的正當權益，有效促進我國社會經濟的健康發展。從本質上來講，企業破產法與稅法之間并沒有明確的沖突。但其最終的問題歸結于在破產前提下，企業無法保障可以償還全部的債權。基于此，企業破產法最終的側重點就是要統一看待每一位債權人的債權償還問題，并盡量做到公平、公正;而稅法的側重點則是站在公法的角度，將稅務機關當做債權人，給予稅款特殊的權利，優先償還。由此可知，企業破產法更為公平合理。但在稅收法定的基礎上，若無法滿足稅法要求，提供不了充足的公共服務與產品，就會嚴重損害到公眾的利益。為此，在上述基礎上制定一套可行性較高的規則是十分重要的。與此同時，該規則應該建立在《企業破產法》的基礎上，而不是將稅法作為修改規則制定的基礎。總的來說，決定該規則的雖然不是稅法，但卻允許某些地區為稅法破例。

承認有限的稅收優先權，依據稅收債權的多個部分，明確償還順位，并實施進一步的細化。處于公法的角度，稅法明確國家作為特殊債權人，并賦予稅款優先償還的權利。而企業破產法則是遵循公正性與合理性。但在稅法法定的基礎上，若無法滿足稅法要求，且不能提供充足的公共產品與服務，就會損害到公眾的正當權益。因此，解決這一矛盾的另外一種方法就是將不足的稅款平均到其他納稅人身上，但由于這一舉措對于廣大的社會公眾是不公平的。因此就要站在公共財政的角度，為確保社會共的利益來設置稅收優先權，確保其存在的合理性。

防止納稅人借此避稅、偷漏稅的法律漏洞，避免納稅人出現違法行為。

破產程序啟動后，若法律無法有效解決矛盾，企業就要承認人民法院至高無上的地位，并尊重其裁決結果。具體來說就是要讓人民法院來平衡各方利益。在這種情況下，稅務機關就要站在債權人的立場上，向法院提出訴求，而不能強行應用行政機關執法這種方式來要求債權人優先滿足自己的訴求[1]。

二、破產程序中的稅收優先權問題

（一）稅收滯納金的償還順位

一直以來，稅法中明確指出，針對稅收滯納金和稅款本金都要一視同仁的對待。但我國《企業破產法》與司法解釋中卻有不同的地方。當企業破產案件未被受理前，期間所產生的一切稅收滯納金都被劃分為普通破產債權;待企業破產案件被正式受理后，期間所產生的稅收滯納金就不再屬于破產債權。根據我國現有的《稅收征管法》的相關規定，結合稅收滯納金的性質爭議，可以將其總結成三種觀點：第一，稅款利息，要帶有懲罰性;第二，行政罰款;第三，行政強制執行中的執行罰款。但大部分法律研究工作者認為，即使我國目前的稅收滯納金的征收比例要高于同期銀行利率，但其仍舊是利息性質的。

（二）稅務機關負責征收各項“費”的償還順位

由稅收機關征收的“費”目前有兩種：其中一種為稅的教育費附加，具體也包含地方教育費附加。這是在以往稅收立法不健全與成熟的背景下所產生的一種奇怪現象，故意將“稅”說成“費”，這就會在無形中為稅法的執行與解釋增加很多不必要的麻煩。而解決該麻煩最直接有效的方法就是加快稅制改革，盡快增設教育稅，去除教育費附加費，促使其早日成為正常的稅種。但受我國目前整體稅收現狀的影響，是沒有必要單獨設立教育稅的，因此將其直接剔除或取消更為恰當[2]。

另外一種是國地稅機關合并后，多數”費“就就會由稅務機關代征，其中較為典型的就是養老保險。在此期間，由于稅務機關僅僅是站在征收管理的角度來負責收費工作的，因此其在法律方面的依據并不是稅法，而稅法也不能夠決定優先權。與此同時，在企業破產程序中，償還順位確定與稅法之間也沒有任何聯系。但卻不難看出，可以對償還順位進行確定，但并非一定會被放到最后。例如，養老保險就應該享受民事債權對待，并享受企業破產法中的優先權。

（三）稅務機關行政處罰的償還順位

行政機關要對破產企業債務人進行行政罰款處理，并給予其相關的懲罰性債權。在司法解釋中，最高人民法院也要將其視為除斥債權到劣后債權的變化。在處理企業破產程序的過程中，該種方法可以更好的平衡與拿捏各方主體的利益，具體原因主要包括如下兩點：第一，由于行政罰款并非財產險權利，因此不可與基本債權享受同等的對待。針對這一問題，若稅務機關站在特殊債權人的角度，就不應該給予照拂，而是應該根據《企業破產法》的規定來進行行政罰款;第二，由于行政罰款的最終目的就是由稅務機關來維護國家的經濟效益，因此不將其包括在破產債權償還范圍內也是十分合理的。即便其債權處理不當，也不會影響到其他債權人的合理權益。

三、破產程序中的其他涉稅問題

（一）破產管理人在破產程序中涉稅問題上的角色承擔

在企業破產程序中，破產管理人是由人民法院所認定的，并要求其負責企業財產清算事務的一個機構。而管理人則是由人民法院指派的，二者之間相互為委托關系。但從二者本質上來講，管理人員與債務人又分別屬于不同的主體，這主要是因為其都不具備破產企業財產的擁有權，因此既不是所有人，在稅法角度上也不屬于一般納稅人。特別是在破產程序中，當企業被“冷凍”后，債務人也不能做出決策的情況下，管理人就可以處置財產，負責相關的涉稅事宜，具體來講就是要承擔相應的稅收法律責任[3]。基于此，針對破產管理人在破產程序中涉稅問題上的角色承擔問題，可以根據如下內容進行區分：當管理人負責處理涉稅問題的過程中，若債務人無任何差錯，管理人也非直接由債務人委托的情況下，若因決策失誤或者是過錯而引起的懲罰性法律責任，例如，罰款等，這些均應該由管理人一人承擔。但在這一過程中，根據正常的稅法規定，在不繳或少繳稅款的前提下而產生的一系列好處，應該由所有者的債務人享受。為此，此過程中所產生的補繳稅款與滯納金也應由債務人承擔。該結論和企業破產法中的規定是一致的，若管理人沒有依據相關法律盡到自己的責任，履行自身的職責，人民法院可以對其進行罰款處理的規定與要求是一致的。

（二）破產財產處置的稅費承擔模式

破產財產處置的稅費主要是指在處理破產企業財產時，通過拍賣、變賣等方式實現變現期間，因買賣交易活動而形成的稅費如增值稅、土地增值稅、所得稅等。該稅費在正常情況下應該由賣方負擔，但目前在司法拍賣環節中，人民法院會在拍賣公告中對權屬轉移期間所產生稅費進行明確的說明，并標識出該稅費應該由競買人承擔。在這一過程中，大多納稅人都為破產企業，因此破產企業要承擔相關稅款的繳納義務。這一規定雖然是稅法明確規定的，但卻沒有反對在民事方面，與第三方約定由破產企業承擔稅款。在《關于人民法院網絡司法拍賣若干問題的規定》規定“ 在網絡司法拍賣過程中所產生的稅費，應該根據法律規定，由相應的主體承擔;無明確規定的，或規定不明確的，則應該由人民法院依據相關法律原則，結合案件情況來進一步確定承擔稅費的主體與具體數額。在這種情況下，出于稅法的角度，第三方已經不是納稅人，在民事上的合約也不能夠與稅法的規定相抗衡。為此，應該由交易雙方約定來替代稅法規定在具體實踐中是不合理的，即便人民法院在拍賣公告中明確指出，權屬轉移環節中所產生的所有稅費均由競買人承擔，但也是有一些越庖代俎的嫌疑，且缺少明確的法律依據。基于此，若非稅法規定，第三方不應承擔相關的稅法法律責任，稅務機關就不能強迫第三方追繳稅款。在基礎上，若沒有根據法律規定來及時足額繳納稅款，就要依法追究破產企業的稅收法律責任，而不應該追究第三方的責任[4]。總之，上述情況在我國稅法中是普遍存在的一種現象，不只是會發生在企業破產程序中。

四、結語

總而言之，在當前社會背景下，信用已經成為個人、企業在交易活動中不可或缺的一部分，且可以利用其信用來獲取他人的財產與信任。而破產又是一種市場經濟發展到某一階段必然出現的法律現象。因此，破產法就要為利益主體提供有效的法律保護，并以此為己任，根據市場經濟與社會發展的實際情況來進行不斷的調整與完善，以此來更好的平衡各利益主體之間的利益關系，以防出現某個主體以損害其他主體利益來維護自己不正當權益的情況發生，維護我國現階段良好的破產秩序。

參考文獻：

[1]連逸夫.破產程序中稅收債權優先性的省察與再造[J].商業經濟，2019（8）：162-164.

[2]張松，王怡.企業破產程序中的若干稅收法律問題[J].稅務與經濟，2019（4）：89-93.

[3]徐陽光.破產程序中的稅法問題研究[J].中國法學，2018（2）：208-227.

[4]徐冀鵬.淺談我國企業破產程序中的稅收法律問題[J].中共太原市委黨校學報，2012（1）：79-80.