企業會計準則優化研究

楊春喜

摘要：現行企業會計準則中的成本核算框架已不能滿足企業的管理需求，財務理論界必須進一步加強業財融合，變革企業成本核算框架，生產成本核算變動成本的內容，單列生產費用項目和研發費用項目，變革利潤表結構，優化相關企業會計準則。

關鍵詞：生產成本;變動成本;完全成本;生產費用;研發費用

企業會計工作要始終堅持為企業發展服務，始終堅持提供相關可靠的會計信息，始終堅持緊扣時代發展的脈搏，順應企業發展的時代要求，在豐富的會計實踐基礎上不斷地進行理論創新，為加強企業競爭優勢、培育企業核心競爭力發揮無可替代的先鋒作用。在經濟全球化的今天，市場環境瞬息萬變，盈利機會轉瞬即逝，替代威脅日益加劇，會計環境也發生了翻天覆地的變化，現行企業會計準則中的成本核算理論可能已經顯得有些不合時宜了。本文就在新形勢下提供更加相關可靠的成本信息的企業成本核算框架進行研究。

一、企業成本核算框架的現狀及其缺陷

（一）生產成本的核算范圍不能反映變動成本的決策需求

傳統的生產成本三項目核算法中，直接材料、直接人工的核算內容屬于變動成本的范疇，制造費用的核算內容部分屬于變動成本范疇，部分屬于固定成本范疇，如廠房折舊、車間管理人員工資等就屬于固定成本，不是特定訂單的相關成本。銷售收入減去由生產成本結轉而來的營業成本即為毛利。雖然產品毛利概念傳播范圍廣，人們認同程度高，但是，在市場競爭比較充分的今天，企業決策者更加關注的是產品邊際貢獻，以便和固定成本對比來確定生產銷售規模，合理配置企業資源。因為邊際貢獻為銷售收入減去變動成本，所以財務部門能夠核算出準確的變動成本意義十分重大。這種成本信息錯位的現實狀況帶來的管理缺陷主要有以下幾個方面。

1.企業獲取變動成本資料代價高

財務系統在進行日常核算時，主要按照企業會計準則的要求進行會計處理，提供的成本信息是傳統的生產成本信息;企業為了獲取變動成本資料，往往都是另行設計統計報表進行賬外統計，這樣不但耗時耗力，而且變動成本數據也很不準確，結果是花大力氣得來的工作成果卻不敢全信。

2.無法確定具有競爭優勢的產品報價

企業在進行產品報價時，一方面擔心報價過高錯失訂單，另一方面擔心報價過低造成虧損。一個具有競爭優勢的報價既要使自己的產品具有最高的性價比，又要能保證取得利潤或達成走量且虧損可控的目的。沒有準確的變動成本資料，報價工作將是一項高風險工作。

3.不利于準確確定企業的盈虧平衡點

企業盈虧平衡點的確定至關重要，這是在進行年度預算時的重要參考指標。生產銷售規模只有在達到盈虧平衡點的前提下才能保證企業的持續經營。確定盈虧平衡點的公式為：

盈虧平衡點銷售額=固定成本總額/邊際貢獻率

倘若財務核算系統中已經核算出了年度的邊際貢獻率和固定成本總額，那么確定盈虧平衡點銷售額將是一件非常輕松的事。

（二）固定生產費用未納入期間費用的核算范圍不能真實反映企業的固定成本壓力

在傳統會計理論中，期間費用包括銷售費用、管理費用、財務費用。期間費用中的某些項目雖然同業務量呈現一定的正相關關系，但從整體上看，期間費用更多地表現出固定成本的特征。事實上，很多企業也正是將期間費用當作固定費用來進行管控的，至少這樣做具有較好的成本效益比。但是，像廠房折舊、車間管理人員工資等生產費用也具有固定成本的特征卻沒有納入期間費用的核算范圍。這種未將生產費用納入期間費用的現實狀況帶來的管理缺陷有以下幾個方面。

1.虛減固定成本壓力

一個企業的固定成本一般與業務量不具有相關性，其成本金額反映了企業在不進行任何業務活動時的固定支出。如何有效彌補固定成本支出，是擺在企業決策者面前的頭等大事。固定成本總額越小，那么企業需要完成的業務量就越少。固定生產費用不計入期間費用，虛減了固定成本總額，很有可能會導致業務量減少或者資源配置不足，影響融資決策的準確性。

2.模糊了產品的真實成本耗費

企業生產產品的真實成本耗費，應當反映產品的增量成本。如果不將固定生產費用剔出產品成本范圍，那么生產量的多少將會極大地影響產品成本單價，這顯然是不合理的。

3.不符合企業全面預算的管理實踐

全面預算是企業常用的一種控制手段。在大多數企業中，企業的高級管理者都不是專業的財務人員，在他們的成本思維模式中，生產部門的固定生產費用與其他部門的固定性費用在本質上并無二致，應當采用與其他固定性費用相同的方式進行預算和控制，生產部門也應當同其他部門一道參與企業的業績考核體系。在他們看來，將生產固定費用分攤到產品單位成本中簡直匪夷所思。

（三）研發費用未單獨列示不能直觀反映企業的創新投入

在傳統會計理論中，研發費用沒有單獨在利潤表中列示，而是并入管理費用中。管理費用屬期間費用，具有固定成本的特征，但是，研發費用的多少一般取決于企業的研發決策，企業研發力度越大，研發費用就越高。因此，研發費用實質上與管理費用有著本質的區別，在很大程度上，研發費用表現出變動成本的特征，隨著研發能力的提升而加大。這種研發費用并入管理費用的現狀帶來的管理缺陷有以下幾個方面。

1.虛增了固定成本總額

一個企業的固定成本總額有著特殊的意義，掌控著企業的生死紅線，不可隨意夸大或縮小。虛增固定成本總額，有可能導致企業資源錯配，出現決策失誤的情況。

2.不能直觀反映企業的創新投入

一個企業的創新投入，關乎著企業未來很長一段時間的競爭力。政府也很關心企業的創新投入力度，研發費用雖然有專門會計科目進行歸集，但卻在利潤表中不單獨列示，讓財務報告使用者很難直觀掌握企業的實際研發投入金額，有些企業的研發費用甚至散見于管理費用的各明細科目。

二、企業成本核算框架的變革研究

（一）變革生產成本的核算范圍適應變動成本的決策需求

變革生產成本的核算范圍，就是將廠房折舊、車間管理人員工資等原屬生產成本核算范圍的固定生產費用剔出生產成本，財務核算系統中的生產成本只核算變動成本。這樣生產成本和變動成本就完美整合了，體現了財務會計和管理會計的統一，從而提高了會計工作效率和會計信息質量。可以通過以下幾點具體變革達成上述目標。

1.成本項目只設直接材料、直接人工，廢除制造費用

因為制造費用是間接分配計入產品成本的，其中有很多費用本質上屬于期間費用，分配計入缺乏足夠的合理性，那些屬于變動成本的制造費用，也可以通過細分的方式直接計入直接材料和直接人工。

2.將產品物料清單相關的成本耗費定義為直接材料

凡產品物料清單中包含的材料必然是構成產品實體的材料或是耗用量同產品產量成正相關的材料，所以將產品物料清單的成本耗費定義為直接材料具有現實可行性。所以仔細規劃產品物料清單，結合企業現有的管理流程，可以輕易地準確核算出產品耗用的增量直接材料金額。

3.將計件工資定義為直接人工

計件工資總額必然同產品產量保持穩定的正相關關系，將計件工資定義為直接人工，有利于充分利用企業現有的管理手段來為財務核算服務，代價低，效果好，概念清晰，數據準確，更能準確反映產品生產成本中的增量人工耗費金額。

變革生產成本核算范圍后帶來的管理效益有以下幾個方面：

1.生產成本核算結果更加決策相關

變革后的生產成本反映了產品的變動成本，成本信息更加具有決策相關性，可以直接利用財務系統核算出的成本數據進行盈虧平衡點分析和報價決策，提高了工作效率，保證了決策的準確性。

2.推動企業管理進一步優化

變革后的生產成本理論要求企業具有清晰的產品物料清單，要求企業明確產品的計件工資單價，這必然推動企業加強生產過程管控，完善生產管理流程，在優化企業信息管理軟件的基礎上落實管理目標。

（二）單列生產費用項目歸集生產領域的固定成本

單列生產費用項目，歸集從原生產成本核算范圍剔出的固定生產費用，有利于全面列示企業的固定成本總額，清晰反映了固定成本的來源。

單列生產費用項目帶來的管理效益有以下幾個方面：

1.明確生產領域的固定成本壓力

生產領域的固定成本金額往往在企業的固定成本總額中占有很大比重，是必須重點關注的固定成本類型。生產領域的固本成本金額往往決定著企業的生產投資決策，如果生產固定成本投入大，收益低，企業可能會采取委外加工策略。

2.整合企業管理資源，降低管理成本

現在幾乎所有企業都設置了績效考核體系，結合全面預算管理，對企業各部門的業績進行評價考核。單列生產費用，將生產費用歸類為期間費用，使得生產部門可以與企業其他部門使用同一套考核體系，不必為生產部門重新設計專用的考核體系，這極大地提高了考核工作效率，降低了管理成本。

（三）單列研發費用項目歸集研發領域的投入

單列研發費用項目，歸集研發領域的投入，有利于厘清固定成本總額，有利于清晰反映企業的研發投入金額。

單列研發費用項目帶來的管理效益有以下幾個方面：

1.夯實固定成本總額

前面提到，研發費用與固定成本具有本質區別，因為研發費用金額與企業的研發決策相關，研發力度大，研發費用高。將研發費用從管理費用中剝離，夯實了固定成本總額，提高了會計信息質量。

2.判斷企業未來盈利能力

研發投入一般與企業的未來盈利能力相關，研發投入大，企業就有可能在未來競爭中獲取優勢。現階段研發費用高，表明企業管理者對未來持樂觀預期。

3.落實政府科技創新政策

政府對企業的科技創新相當重視，對研發投入達到一定指標、科技人才達到一定比例、高新技術產品收入達到一定要求的企業，可以被認定為高新技術企業;政府也會直接撥付財政資金進行研發支持。為落實這些科技創新支持政策，研發審計工作必不可少。因此，單列研發費用項目，引導企業規范研發費用核算，可以提高審計效率，促進研發資金發揮應有作用。

綜上，采用新的成本核算框架，營業利潤的計算公式為：

營業利潤=營業收入-營業成本-生產費用-研發費用-銷售費用-管理費用-財務費用

營業收入減營業成本為邊際利潤，邊際利潤減生產費用為傳統意義上的毛利，生產費用、銷售費用、管理費用、財務費用共同構成了企業的固定成本，營業成本、研發費用、固定成本共同構成了企業的完全成本。采用這樣的成本核算框架，將生產成本、變動成本、完全成本融合在了一套財務核算體系中，兼顧了財務會計和管理會計的需求。

三、結語

在充分競爭的市場環境中，企業對會計提供的成本信息提出了更高質量要求，財務理論界必須順應時代要求，不斷豐富和完善成本會計理論，著眼于關乎企業全局的完全成本概念，統籌管控企業的完全成本，把企業成本控制工作融合于企業的內控體系建設之中。財務理論界要順應業財融合的現實需求，加強企業成本核算框架研究，變革生產成本核算方法，將變動成本概念融入會計核算體系，統一生產費用、研發費用核算口徑并單列，完善利潤表結構，優化相關企業會計準則，使之與企業的管理理念相適應。

參考文獻：

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