無形資產新準則的國際比較

　　【摘要】知識經濟時代，無形資產在企業中的地位越來越重要，提供相關、可靠的無形資產會計信息有助于信息使用者的正確決策。本文從無形資產的確認、計量、信息披露等方面對無形資產新會計準則與國際會計準則進行比較，認為新準則的重要方面發生的變革體現了國際趨同，以說明我國會計準則的制定依據及其國際化進程。
　　
　　2006年2月15日，我國財政部頒布了包括1項基本準則和38項具體準則在內的新會計準則體系，并要求上市公司于2007年1月1日起率先執行。新會計準則的頒布，既是對原有會計準則的修改與完善，也體現了會計的國際趨同，同時也帶來了一些新的問題和挑戰。無形資產的新準則在關于無形資產的確認、計量、披露等方面都發生了較大的變化。
　　
　　一、無形資產的定義
　　
　　我國無形資產準則認為，無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。國際會計準則認為，無形資產指用于商品或勞務的生產或供應、出租給其他單位或管理目的而持有的、沒有實物形態的可辨認非貨幣資產。雙方都把無形資產定義為沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，只是我國準則前面的描述與我國基本準則的資產定義保持一致：企業擁有或者控制的，而國際準則描述了無形資產的具體用途。雙方都強調無形資產的可辨認性，把商譽排除在外，并且對于可辨認性雙方都有具體的表述。我國準則的可辨認性是指能夠從企業中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換，或源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離，側重于概括。國際準則第10至12段則用大量文字對可辨認性進行了解釋和描述。
　　
　　二、無形資產的初始確認
　　
　　我國無形資產準則規定無形資產同時滿足與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業和該無形資產的成本能夠可靠地計量時才能予以確認，該規定與國際會計準則第38號的表述完全一樣，并且雙方都對未來經濟利益進行了解釋。
　　對于內部產生無形資產的確認，國際會計準則認為評價自行開發無形資產是否符合確認標準，要求企業應將自行開發過程劃分為兩個階段，即研究階段和開發階段，研究階段發生的支出或費用應在發生當期確認為損益，而將開發階段符合無形資產確認條件的開發費用應予資本化，并給出了開發產生的無形資產確認的六個條件?；诖耍瑖H會計準則指出，內部產生的無形資產成本是首次符合無形資產的基本確認條件和以上開發費用資本化的條件后所發生支出的總額。我國無形資產新準則放棄了老準則對于企業自行研究開發的無形資產，其研究與開發費用，在發生時確認為當期費用，只有依法申請取得時發生的注冊費、律師費等才計入無形資產價值的做法，全面借鑒了國際會計準則的規定。
　　
　　三、無形資產的初始計量
　　
　　新準則對于無形資產的初始計量采用了和國際會計準則類似的規定，新準則明確無形資產應當按照成本進行初始
　　計量，并且列舉出外購無形資產的成本所包括的具體項目。在此基礎上，如無形資產實質上以融資租賃獲得時，其成本以購買價款的現值為基礎確定。此外，非貨幣性資產交換、債務重組、政府補助和企業合并取得的無形資產的成本，分別按照相對應的準則來確定，而在這些準則中，實際上都規定了通過以上這些方式取得的無形資產，按照公允價值確定其成本額。新準則關于現值和公允價值的計量屬性得到了應用，充分體現了新準則與國際會計準則的接軌。
　　
　　四、無形資產的后續支出
　　
　　國際會計準則第60段指出，無形資產在其購置或完成后發生的支出應在發生時確認為費用，除非該支出很可能使資產產生超過其原來預定的績效水平的未來經濟利益，以及該支出可以可靠地計量和分攤至該資產。若這些條件滿足，后續支出應計入無形資產的成本。
　　如果已確認無形資產所發生的后續支出是為了保持資產原先預定的績效水平，那么該支出應確認為費用。在許多情況下，無形資產的性質是這樣的：不能確定后續支出；很可能提高，還是只保持這些資產引起并流入企業的經濟利益。另外，將這些支出直接分攤至特定的無形資產而不是整項業務常常是有困難的。因此，購入的無形資產初始確認后或內部產生的無形資產完成后所發生的支出，極少會導致無形資產成本的增加。
　　我國新準則沒有關于無形資產的后續支出的專門章節，只是在第二章第十條里做了這樣的規定：企業取得的已作為無形資產確認的正在進行中的研究開發項目，在取得后發生的支出應當按照本準則第七條至第九條的規定處理。它比國際準則中后續支出的范圍要窄得多。
　　
　　五、無形資產初始確認后的計量
　　
　　國際會計準則規定，無形資產的初始確認后計量的基準處理方法是：初始確認后，無形資產應以其成本減去累計攤銷額和累計減值損失后的余額作為其賬面余額。國際會計準則同時規定了允許選用的處理方法：初始確認后，無形資產應以重估價作為其賬面金額，即其重估日的公允價值減去隨后發生的累計攤銷和隨后發生的累計損失后的余額。為進行重估，公允價值參考活躍的市場予以確定。重估應足夠頻繁地進行，以使賬面金額不會重大地背離資產負債表日運用公允價值確定的賬面金額。
　　允許選用的處理方法應在資產已初始確認后予以運用。但是，如果因為自創過程完成前無形資產不滿足確認條件，從而只是該無形資產的一部分成本確認為資產，那么允許選用的處理方法可以用于該整項資產。此外，允許選用的處理方法也可能用于以政府補助的形式獲得、并以名義金額確認的無形資產。
　　如果無形資產的賬面金額因重估而增加，那么增值應直接貸記股東權益的重估價盈余賬戶。但是，如果該增值是同一資產以前被確認為費用的重估減值后的恢復，那么該重估增值確認為當期收益。如果無形資產的賬面金額因重估而減少，那么減少額應確認為費用。但是，就同一資產而言，如果重估減值沒有超過重估價盈余賬戶的貸方余額，那么該重估減值應直接借記重估價盈余賬戶。
　　我國新準則沒有關于無形資產初始確認后計量的專門章節，只是在第四章第十八條里做了這樣的規定：無形資產的應攤銷金額為其成本扣除預計殘值后的金額。已計提減值準備的無形資產，還應扣除已計提的無形資產減值準備累計金額。這與國際會計準則關于初始確認后計量的基準處理方法一致，但我國新準則沒有規定可以選擇的處理方法，這主要是因為無形資產在我國缺乏活躍的市場，公允價值難以比較客觀地取得，采用公允價值可能會導致會計信息缺乏可靠性。
　　
　　六、無形資產的攤銷
　　
　　新準則在無形資產的后續計量方面的變化主要體現在無形資產攤銷的有關規定上：
　　從攤銷的基數看，新準則中規定為無形資產的成本扣除預計殘值后的金額。同時規定使用壽命有限的無形資產，其殘值應當視為零。但排除兩種特殊情況：一是有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產；二是可以根據活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。可見，新準則在這方面的規定更切實、更具體，也與國際會計準則趨同。
　　從攤銷的年限看，新準則沒有規定具體年限，只是規定使用壽命有限的無形資產，在其使用壽命內攤銷，而對使用壽命不確定的無形資產不攤銷。國際會計準則規定，無形資產的應折舊金額應在其使用壽命的最佳估計期限內系統地攤銷。同時，國際會計準則指出，存在一個可以予以反駁的假定，即無形資產自可利用之日起，其使用年限不超過20年。
　　從攤銷的方法看，新準則允許企業選用不同的攤銷方法，并將方法選擇的依據建立在與無形資產有關的經濟利益的預期實現方式上。而對于無法可靠確定經濟利益的預期實現方式的，則仍采用直線法攤銷。多種攤銷方法的可選性，一方面反映了會計準則的國際趨同和更全面性；另一方面也對會計人員的職業判斷和專業素養提出了更高的要求。但是，新準則中并沒有象國際會計準則那樣規定無形資產攤銷可采用直線法、余額遞減法和生產總量法等，使企業在選擇直線法以外的其他攤銷方法時缺乏可操作性。
　　國際會計準則第97段至102段較詳細地闡述了無形資產減值的處理問題，我國新準則只是在第20條規定：無形資產的減值，應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》處理。
　　
　　七、無形資產的披露
　　
　　國際會計準則對無形資產披露的規定，分一般、不要求提供比較信息、財務報表還應披露如下內容、研究與開發支出、其他信息五部分，提出了非常細致的要求，對應披露的內容也規定得非常詳細。新準則在無形資產的披露方面更明確地規定應按照無形資產的類別在附注中披露有關無形資產的賬面價值、累計攤銷額、減值準備累計金額、使用壽命、攤銷方法等各項信息，雖然比老準則更能反映企業無形資產的真實情況，更好地滿足會計報表使用者對無形資產信息的需求，但相對與國際會計準則的披露程度，則要簡單得多。
　　總之，無形資產新準則在很多重大問題上實現了與國際會計準則的趨同，體現了我國會計準則體系適應世界經濟一體化進程的努力，但同時新準則也在某些方法考慮了我國的具體情況，對國際會計準則有所保留。