新收入準則對企業影響的探析

朱文

摘 要：財政部2017年7月修訂了《企業會計準則第14號-收入》，新收入準則是新經濟型態發展需要和我國會計準則與國際準則趨同化的產物。收入作為量化企業經營成果的關鍵性指標，其確認、計量及披露等一直受到理論界和實務界的關注。本文首先分析了新經濟型態下舊收入準則收入確認存在的不足和我國會計準則發展的需要，在此背景下對比分析收入準則的變化之處，進一步探討新準則對企業的影響，最后針對性的提出企業執行新準則的應對措施，希望能給企業提供一定的實用性借鑒。

關鍵詞：新收入準則? 變化? 影響? 措施

中圖分類號：F275.1 文獻標識碼：A? 文章編號：2096-0298（2020）02（b）--03

1 新收入準則修訂背景

新經濟型態的涌現，催生了新的營運模式，使得企業的盈利點不限于銷售商品或提供勞務。而當下收入準則約定的兩種收入核算類型必然不能滿足要求，甚至一些企業利用收入準則規定的空白或漏洞進行舞弊，甚至影響報表的質量，這不僅降低了財務報表的可靠性和可比性，也影響了財務報表使用者的客觀判斷。面臨愈來愈難以規范新盈利模式下的收入確認難題，IASB與FASB均采取了修訂準則的方式，分別發布了《國際財務報告準則第15號——客戶合同收入》和《主題606——客戶合同收入》，被業界稱之為聯合收入準則。

2017年7月我國財政部修訂了《企業會計準則第14號-收入》（以下簡稱“新收入準則”），新收入準則是新經濟型態發展需要和我國會計準則與國際準則趨同化的產物，符合《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》中的規劃，新收入準則的主旨精神與國際聯合收入準則保持一致。自2020年1月1日起境內上市的企業開始執行新收入準則，在此時探討新收入準則對企業的影響具有一定的現實指導意義，希望能為境內上市公司在執行新收入準則時提供一定的參考借鑒。

2 新舊收入準則的對比分析

本文所指的舊收入準則具體是指2006年2月財政部發布的《企業會計準則第14號-收入》和《企業會計準則第15號-建造合同》（以下簡稱“舊收入準則”）。

2.1 收入確認模型

舊收入準則約定的收入類型按照計量模式來說主要分為兩類，分別是銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權取得的收入和建造合同取得的收入，其中，利用風險報酬轉移模型計量銷售商品取得的收入，利用完工百分比法計量提供勞務收入和建造合同收入。但因舊收入準則沒有明確規定兩種計量模式的界限、風險報酬轉移的標準等問題，導致當新型業務模式出現時，許多實操問題難以解決，導致很多業務的處理失去了真實性和準確性。

新收入準則統一了收入確認模型—五步法模型（圖1）。五步法模型的收入確認以合同識別為出發點，進而識別合同中的各履約義務，再確認合同價格，價格拆分到各履約義務，最終依據各履約義務進行收入確認。在五步法模型中，所有合同收入都按照統一的步驟進行處理，從合同出發到履約義務的完成確認，是一個系統、全面的企業價值創造實現的過程，任何形式的收入類型都可以按照此步驟進行確認，避免了舊收入準則約定下存在的交叉或空白。

Richard Howard（2009）通過研究發現，與客戶締結的合同是收入確認和計量的基礎，這與新收入準則下收入確認的基礎一致。時軍（2018）通過研究認為新收入準則優勢在于明確了收入和建造合同劃分的邊界，提高信息可比性和透明度，增強業財融合，促進企業調整業務模式。

2.2 收入確認的判斷標準

舊收入準則主要以風險報酬是否轉移作為收入確認的判斷標準，新收入準則以控制權是否轉移作為判斷標準，新舊收入準則中對收入確認的具體判斷標準對比如圖2所示。

新收入準則收入確認的判斷標準是源于資產負債表視角，關注的是資產或服務是否已經轉移、合同義務是否已經完成，不用再考慮經濟利益能否流入的問題，涵蓋了舊收入準則的確認標準，從控制權角度出發解決了實務中有時難以判斷風險報酬是否已經轉移的情形。新收入準則區分時點履約業務和時段履約義務，其中時段履約義務的收入判斷思路與舊準則下的完工百分比法相識，但準則約定其判斷的具體條件，當滿足條件時按照時段履約義務進行收入確認，否則按照時點履約義務進行收入確認。新收入準則更加關注合同相關條款，使得收入確認與合同履行保持同步。

2.3 對于多重交易安排的指引

舊收入準則中對于多重交易安排提供的指引非常有限，不能滿足日益復雜的合作模式下收入確認與計量的要求。新收入準則中按照五步法模型中的第二步-識別履約義務，將合同中的多重交易識別成為各單項履約義務，然后按照時段內履約或者時點履約進行收入確認。這對于新型多重交易下的收入計量確認具有實際應用意義。

2.4 特定交易（或事項）的明確規定

新收入準則明確規定了一些特定交易或事項的收入確認和計量問題，主要包括附有質量保證條款或客戶額外選擇權的銷售、判斷主要負責人和代理人、向客戶授予知識產權許可、售后回購、無需退還的初始費等。這些規定解決了實務操作中的具體問題，具有一定的現實指導意義，滿足企業收入核算的實際需要，從而提高會計信息的可比性與可靠性。

3 新收入準則對企業的影響

3.1 對企業合同管理的要求

合同是新收入準則中收入確認的起點和基礎，新準則五步法模型實質要求合同履約進度與收入確認進度保持一致，這就要求企業對合同進行全過程管理。在合同簽訂時，明確合同雙方的權利義務，準確的拆分出各單項履約義務，在執行過程中，按照時點履約或時段履約的要求進行收入確認。

目前我國大部分企業對合同的管理意識較弱，一些小金額的交易不簽署合同、合同無審批流程、合同檔案無管理等問題比較普遍。在互聯網企業，許多交易都在線上完成，上述問題更是嚴重，這導致許多企業財務人員無從了解業務內容和流程，由主觀經驗判斷出來的收入，無法真實反映經營情況。另外，隨著新的經濟形勢的出現，一些大型項目的合同雙方權利義務模糊，合同性質邊界不清晰，甚至難以判定是否為收入合同，如經常出現合同實質變更的投資合同等。還有，一些大型企業在擬定合同模板時多數選擇有利于自身權益的條款或約定，在對其進行收入確認時難以對一些特殊交易或者事項進行精確的專業判斷，如房地產企業的銷售合同中對于主要責任人或代理人的判斷依據不足的問題。

3.2 對企業信息披露的要求

按照新準則的要求，提供真實有效的財務信息，讓報表使用者了解企業真實的財務狀況和收入情況，進而提高信息的決策有效性是列報和披露的最終目的。為了實現這一目標，新準則更加嚴格的規范了列報和披露的內容，主要包括客戶合同關鍵性條款、運用新準則時所使用的重要判斷、因履行履約義務而獲得的合同資產或產生的合同負債、因執行新準則而追溯調整以前期間會計數據等。

3.3 對企業信息系統的要求

舊準則下收入確認對其他信息的需求有限，導致企業不同管理系統之間關聯度有限。而在以合同為收入確定計量基礎的新收入準則下，企業要密切關注的是合同和合同的履約過程，企業要對合同信息全面管理，包括合同執行進展、合同對應成本情況、客戶相關信息等。同時新準則下上市公司信息披露的要求，收入確認依據、成本支出情況、應收壞賬的計提、新準則下增值稅和所得稅的稅會差異等相關信息都需要依據強大的企業信息系統。這都需要企業信息系統需在新準則規定的基礎之上進行更新換代，在實際執行中不斷升級完善。

4 企業執行新收入準則的應對措施

基于以上影響分析，企業需要積極應對，為此企業應組建跨職能部門小組，小組主要由財務部門、業務部門、法務部門、績效考核部門的業務骨干構成。跨職能部門小組應在以下方面做好新舊準則過渡期和新準則初期的相關工作。

4.1 創新業務管理模式

跨職能部門小組需要評估測算新準則對公司業務的影響，找出企業受新規影響較大的業務部門和具體經營活動。在此基礎上，深入分析該類合同與經營管理模式，制定相關業務的處理流程，改進相關交易事項的業務處理模式和內部控制制度，縮小新規產生的不利影響。同時需細化合同條款，關注稅務新規的出臺，做好稅會差異跟蹤臺賬，稅務處理影響評估，以期達到準確核算企業的經營成果，反映企業的財務狀況。

除了內部的相關工作外，對外各利益相關者的相關工作也要重視。企業應積極與投資者、債權人和戰略合作伙伴等就新準則對企業各方面的影響進行主動溝通，針對出現的新問題擬定應對措施，盡量規避重大風險的產生，正確預估新準則對企業的實際活動及財務狀況的影響。另外，企業也應根據實際交易狀況與主管稅務機關做好咨詢和準備，確認稅務處理口徑，避免不必要的稅務爭端和檢查風險。

4.2 重視合同全過程管理

跨職能部門小組要梳理當下執行的合同，分析新收入準則下合同滿足新規下的收入與預期的收入有無差異，對于出現較大差異的合同，應積極補救，通過簽訂補充協議或完善履約資料等途徑，盡量避免出現不必要的損失。

對于新簽合同的管理，跨職能部門小組應研討相關法律法規，結合行業特征及自身特點，擬定合同模板，明確合同雙方權利義務、合同價格、商品或服務控制權轉移的時點或時段、履約期限等相關信息，對于一些零星或者小金額的業務擬定簡易合同模板或者訂單的形式，積極構建對自身發展更有利的銷售協議及安排。在簽訂合同時通過與客戶溝通，明確企業各項履約義務，盡量采用統一的模板，對于存在可變價格的情形，盡可能提供最佳的信息基礎等。在合同執行過程中，加強監督，流程文件完備，做到合同的全過程管理。

4.3 保證信息披露質量

為了滿足新準則對列報和披露的要求，企業應對內部控制系統、數據采集系統以及會計核算系統進行維護和更新，使信息披露質量上一個新臺階。同時企業財務人員應加強專業學習，對新準則熟練掌握和運用，加強業財融合，保證信息披露的質量。

4.4 加強信息化建設

在互聯網和大數據時代背景下，企業要積極加強全面的信息化建設。企業應打通現有系統間的隔閡，加強業務系統、財務系統和管理系統的融合，從業務流到財務流、從業務人員到財務人員、從事前到事后將全方位的數據資源整合。另外，企業應對業務環境變化具有更高的靈敏度，提升創新能力，實現更全面的信息披露。

參考文獻

財政部.企業會計準則第14號-收入[S].2014.

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