淺談破產清算審計

摘要：破產清算審計是指注冊會計師對已裁定為破產清算的債務人的財務狀況、資產分配過程、資產分配結果等進行審計。注冊會計師執行破產清算審計時，除了依照《中國注冊會計師執業準則》外，還需要依照《企業破產法》及其相關司法解釋執行破產清算業務。因此，破產清算審計是在企業非持續經營狀態下的審計，具體特殊性。企業破產清算是一個比較漫長的過程，本文主要探討與分析截止破產申請日財務狀況的審計。

關鍵詞：破產清算企業;破產清算審計;債務人;債權人

中圖分類號：F279文獻識別碼：A文章編號：

2096-3157（2020）10-0167-02

一、破產清算的相關規定

《中華人民共和國企業破產法》第二條規定，企業法人不能清償到期債務，并且資產不足以清償全部債務或者明顯缺乏清償能力的，依照本法規定清理債務。因此，破產清算是指企業由于資不抵債，不能清償到期債務，由清算組接管企業，對其資產向債務進行清償分配的行為。根據《企業破產法》的規定，債務人、債權人均可向人民法院提出清算申請;同時，企業法人已經解散但未清算或者未清算完畢，資產不足以清償債務的，依法負有清算責任的人應當向人民法院申請破產清算。人民法院受理申請人破產清算申請后，將指定管理人對債務人進行管理，對債務進行清償。

二、破產清算審計相關概念

1.破產清算審計概念

管理人接管債務人之后，根據《企業破產法》規定，需要提供財務報告，管理人將委托注冊會計師對債務人的財務狀況、資產分配過程、資產分配結果等進行審計，也就是依法對破產清算會計信息進行再確認的監督過程，以便更加客觀、公正的維護債務人和債權人的利益。因此，破產清算審計指的是注冊會計師對已裁定為破產清算的債務人進行的財務狀況、資產分配過程、資產分配結果等方面的審計。注冊會計師執行破產清算審計時，除了依照《中國注冊會計師執業準則》外，還需要依照《企業破產法》及其相關司法解釋執行破產清算業務。企業破產清算是一個比較漫長的過程，本文主要探討與分析截止破產申請日財務狀況的審計。

2.破產清算審計特征

根據《企業會計準則》規定，企業核算基于會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量四個假設，但破產企業已經打破該四個假設。2016年，財政部印發了《企業破產清算有關會計處理規定》，對于已經裁定為破產的企業應當按照此規定進行會計處理。注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1601號——對按照特殊目的編制基礎編制的財務報表審計的特殊考慮》執行相關審計。因此，破產清算審計具有以下特征：

（1）審計對象的特殊性。破產清算企業不具有持續經營假設，不具有會計分期，破產日至破產財產分配完成日之間是破產企業的核算期間。因此，其會計核算具有特殊性，不能按照企業會計準則的要求進行核算。同理，破產清算審計也不能按照一般的財務報表審計進行審計，需關注其資產負債的真實、合法、正確。

（2）具有全面性。破產清算審計不是對資產負債是否符合企業會計準則進行審計，而是對賬面清算凈值進行確認。因此，對于資產負債，審計人員應當全面進行審計，才能維護債權人和債務人的利益。

3.破產清算審計目標

破產清算審計主要是落實破產日財務狀況的真實性、合法性和正確性，以便維護債權人和債務的利益。

三、破產清算審計存在的問題

1.過度關注會計核算的正確性

很多審計人員，將破產審計按照一般的財務報表審計方式進行，按照風險導向審計原則進行抽樣審計。破產清算審計的依據及目的有別于一般的財務報表審計，重點落實資產和負債的真實性、合法性及正確性，而對于會計核算的正確性卻不是我們所關注的重點，資產價值的認定主要依賴于新的評估測算。因此，審計時，對于資產和負債應當展開全面檢查和落實，對于固定資產折舊、在建工程轉固、長期待攤費用攤銷等會計事項則無需過多關注。

2.審計期間不確定，避免過度審計

破產清算審計合約一般簽訂的審計內容為破產企業截止某一日的財務狀況審計，此為某一時點的資產負債狀況審計。因此，在執行審計時，很多審計人員為了落實其真實性往往會延伸至其最初發生的時候。經過查詢，我們依然會發現由于破產企業賬目的混亂，我們根本無法清除其真實的內容，尤其是對債權債務的發生。因此過多延伸只會浪費我們的審計資源。

3.未按破產清算有關會計披露附表

管理人委托會計師事務所進行破產清算審計，主要是想了解截止破產日，破產企業賬面凈資產以及是否存在破產法關注的重要事項。因此，清算審計報告應當使用詳式審計報告，以便詳細披露破產清算企業賬面存在的一些情況，以便管理人做出更加合理的判斷。但是，很多審計人員出具報告時，依然所附附表為一般企業會計準則報表，使管理人無法清除賬面清算凈值。

四、破產清算審計的關注點

針對破產清算審計的特殊性，注冊會計師審計時需要跳出常規的財務報表審計思維，也需要摒棄一些審計手段，多使用檢查和詢問審計工具進行落實。接來下按資產負債性質類別，闡述審計的側重點。

1.資產

（1）貨幣資金。破產企業通過親自打印銀行對賬單來確認銀行存款余額，根據銀行對賬單確認賬面金額。同時，注冊會計師獲取銀行流水時，盡可能獲取銀行3年流水。根據《企業破產法》規定，對于人民法院受理破產申請前1年內，涉及的一些債務人財產，管理人有權請求人民法院予以撤銷，一般企業破產跡象剛出現時，債務人一般會通過各種途徑努力使其得以經營，那么我們延長2年可以更加清楚其資金走向。通過查閱銀行流水發現其資金流向以外，還可以判斷其提供的銀行賬戶信息是否完整，通過資金流水檢查可以考慮是否需要延伸至其他單位進行核實。

（2）債權。對于債權，我們通過審計需要落實每戶單位的款項性質、賬齡及金額。執行審計時，我們一定要全面函證，函證的目的除了核實賬面記錄的正確性以外，也是債權重新確認的一種方式。結合民法規定的訴訟時效，我們將債權的賬齡分為3年以內和3年以上，回函確認的金額均可以將賬齡調整為3年以內。對于3年以上的債權，需與破產企業、管理人討論分析其收回的可能性，審計人員需要根據管理出具的說明才能進行調整，否則只能3年以上的債權全額計提壞賬準備而不能核銷債權。同時，結合企業破產法，重點關注是否存在破產申請前1年以內放棄債權情況。

（3）股權。股權投資一般比較簡單，審計時，我們主要借助網絡信息系統，比如天眼查，查詢破產企業的持股情況。除了查詢網絡信息系統以外，我們結合詢問及資金流向情況，向破產企業了解是否存在隱性股權，對于賬外資產不是審計的重點，我們只需關注。

（4）實物資產。破產企業已進入非正常經營狀態，很多情況下賬面資產無法與實有資產進行匹配。對于房屋、汽車等經相關機構登記的資產，我們審計時除檢查產權證原件以外，還可以向有關部門進行函證，以便落實其產權的真實歸屬;除此以外，我們還得實地查看，落實資產現狀。對于存貨、固定資產、生物性資產等資產，我們主要通過全面盤點確定其實際擁有情況，對于能夠落實差異原因的，審計人員可以直接根據盤點結果進行調整。但對于無法落實差異原因的，則調整情況，需與管理人進行商量，并由管理人做出處理說明。對于該部分資產折舊的正確性，審計人員無需關注也無需調整，只需落實數量、資產現狀及使用情況，因為對于重要的資產管理人會通過評估落實其實有價值。同時，結合企業破產法，重點關注破產申請前1年以內處置或毀損的固定資產，是否存在無償處理或者低價處理的情況。

（5）無形資產。不同的無形資產需要區別對待，但作為審計人員我們只要落實其是否真實存在，實際使用價值通過評估進行確認。同理，無形資產的攤銷是否正確無需過多關注。

（6）費用性資產。費用性資產，主要是指當時發生時屬于費用情況，但可以攤銷的費用，如長期待攤費用、遞延所得稅資產，應當于審計時，全部調整為費用。

2.負債

債務部分雖然主要通過管理人公示的無異議債權進行確認，但對于賬面記錄部分，審計人員還需要進行檢查落實并如實披露。職工債權，我們需要結合社保查詢函證情況進行調整和披露;稅金，我們需要結合稅務局查詢函證情況進行調整和披露;金融債權，需要通過人民銀行查詢系統落實破產企業尚未償還的借款，并按抵押、擔保、質押性質落實相關的受限資產。結合企業破產法規定，需要重點關注是否在破產申請前一年內對沒有財產擔保的債務提供擔保、對未到期債務提前償還的情況;同時關注破產申請前6個月內，是否對個別債務進行清償。

對于非債務性科目，如遞延收益、遞延所得稅負債，應當于審計時，根據實際情況全部調整為收入或沖減費用。

3.權益

根據《企業破產法規定》，出資人尚未履行出資義務的，管理人應當要求該出資人繳納所認繳的出資，而不受出資期限的限制。因此，審計權益時需要關注破產企業資本到位情況，關注所出資的非貨幣性資產是否足值、所認繳的資本金是否全部單位。對于非貨幣性資產一定要審核評估報告，評估價值的確定方式是否恰當合理，檢查是否經過會計師事務所審驗，如果存在問題一定要如實披露。

五、對破產清算審計的建議

1.關注資產負債的真實性、合法性、正確性

破產日財務狀況的真實性、合法性、正確性是各利益方關注的重點，由于會計計量具有歷史成本的屬性，債權人更多的是關注其債權的可回收性，即資產的現時價值。因此對于資產價值的確認更多的依賴于評估，而作為審計人員更多的是關注資產是否存在、是否可使用、賬面記錄是否真實存在等。

2.合理確定審計期間范圍

對于破產清算審計期間，我們要結合企業破產、公司法等相關規定而展開，重點關注1年以內發生的交易事項是否合理、是否符合市場交易原則。對于債權、債務的發生重點關注其賬齡，根據真實發生交易時間確認，剔除無依據調賬原因。

3.將附表調整為清算資產負債表

2016年12月財政部發布了《企業破產清算有關會計處理規定》，經人民法院宣布的破產企業進入的破產清算期間，應當按照此規定進行核算。因此為了管理人能夠清楚明白賬面清算價值，同時為了后續核算，審計人員將附表調整為清算資產負債表進行披露更為恰當和合理。

參考文獻：

[1]《中華人民共和國企業破產法》.

[2]企業破產清算有關會計處理規定（財會〔2016〕23號）。

[3]柳秀文.破產清算審計實務探討[J]商業會計，2007，（15）：47～48.

[4]唐李萍.王儉偉.關于破產清算的會計處理與審計[J]中國注冊會計師，2019.（08）：79～83.

作者簡介：

蔡全英，供職于大信會計師事務所（特殊普通合伙）重慶分所，會計師。