新收入準則下會計實務運用及納稅籌劃探討

王妹

摘 要：新會計準則的實施，也使得收入準則發生了巨大的變化，其中對于會計實務的運用和納稅籌劃產生了巨大的影響，這兩個方面的影響都與企業的發展有著密切的聯系。本文簡要闡述了對新收入準則的相關內容，并分別討論了新收入準則對會計實務運用和納稅籌劃的影響。

關鍵詞：新收入準則;會計實務;納稅籌劃;影響

一、 新收入準則的內容及對企業的影響

（1）采用統一的收入確認模型，高度融合建造合同和現行收入兩項準則，目的是為了能夠有效規范企業與客戶之間交易產生的收入，并為收入確認的時間提供具體的依據，解決收入確認時間點的問題。在收入準則修訂之前，收入和建造合同兩項準則在收入確認的方式上并沒明確的界限，很容易導致會計處理時由于依據不同而產生偏差，而這樣的偏差也會影響企業的財務情況以及企業的正常運行。因此，新收入準則將現行收入和建造合同兩項準則都納入統一的收入確認模型，這樣企業在與客戶發生交易時產生的收入就能夠按照統一的收入確認標準進行會計處理，而且還有效改善了收入確認的時間點問題。

（2）明確以控制權轉移為判斷標準。具體來說就是打破了將商品和勞務的界限，客戶在獲得相關商品或者服務控制權時便可收入確認，這樣更加科學合理地反映出收入確認的過程。在收入準則修訂前，通常會將銷售商品的收入和勞務取得的收入區分開來，并且收入確認時間點主要是強調商品所有權、風險以及報酬的轉移，這樣的判斷標準使得企業的經濟實務性并不是很強。而收入準則的修訂，首先將銷售商品的收入和勞務取得的收入進行區分，然后明確規定了雙方履行合同中需要履行的義務，最后就是將商品或者服務的控制權轉移作為收入確認的時間點。

（3）明確包含多重交易安排的會計處理，從交易開始時間進行評估，包括各單項義務的履約、單獨售價的比例、交易價格的平攤等，以此解決多重交易安排時收入確認的問題。在收入準則修訂之前，對于包含多重交易安排的會計處理的指引較少，通常只是規定了獎勵積分的會計處理方法，但是這一規定對于企業實際的業務需求來說，還相差甚遠。而新收入準則的實施，便針對包含多重交易安排的問題進行修訂，明確了包含多重交易安排的會計處理，同時明確了會計處理過程中各項履約義務的收入確認點。

（4）明確規定了特定交易的收入確認時間和會計處理方式，以此提高會計信息的準確性和可比性。比如，關于總額和凈額收入確認的區分、銷售業務中的質量保障憑證、客戶知識產權許可的授予、售后回購等等方面的內容都在新收入準則中有明確的規定，為企業在進行具體的會計處理時提供更多的指引，從而有效提高會計信息的準確性和可比性。

二、新收入準則在會計實務中的運用分析

（1）約束了企業簽訂的合同。新收入準則的實施，對企業簽訂的合同進行約束的表現為：要求企業在簽訂合同并承諾履行雙方業務的基礎上，要在企業簽訂的合同中明確雙方的權利和義務、付款條件以及付款時間。此外，在雙方簽訂合同之后，要對合同內容中包括商品、勞務交付的內容仔細核對，然后組織相關的專業人員對簽訂合同內容中關于商品、勞務履行的義務是否合理、是否屬于單項履行義務的范疇。

（2）規定了企業簽訂的合同條款中的交易價格。新收入準則的實施，要求在簽訂合同時，雙方都要對合同條款中的交易價格進行核實，同時也要綜合考慮各個方面的因素，具體包括價格、資金以及融資方的問題。

（3）修訂的收入準則規定將每項履約義務中的單獨售價進行分攤，并將簽訂合同中總的交易價格分攤到每項履約義務中。如果雙方在簽訂合同過程中，無法對交易價格進行清楚的劃分，則需參照市場調整的方法或者是成本加成的方法來對每項履約義務的單獨售價進行估算。

（4）約束了控制權的轉移。新收入準則的實施，將控制權的轉移進行了一定的約束，明確收入確認的基礎為控制權轉移的時間點，然后企業根據簽訂合同約定履約的進度，來明確不同時間履行的義務時的收入確認。

三、新收入準則對納稅籌劃的影響及應用實例

1.增值稅角度分析及應用實例

（1）增值稅角度分析。新收入準則的實施，更多地強度了商品控制權的轉移，會降低會計判斷的難度，而且在進行會計判斷的過程中不需要對商品的風險和收益進行分析，可以直接通過相關的法律文件規定或者是其他的有效憑證進行會計判斷，這一規定提高了會計處理的實用性，使得會計判斷更加明確、清晰、直觀。但是，任何事物都有其兩面性，新收入準則有其利也有其弊，其局限性主要表現在約束了企業收入確認的時間以及資金的額度。

新收入準則也對合同的要求做出了相應調整，尤其是包含多重交易安排的合同的合并條件進行一定的調整，新收入準則針對企業簽訂的聯合協議，要求其當作同一份合同來進行。這一規定在增值稅上的影響主要表現在兩個方面：分別是混合銷售行為和兼營行為。目前，我國相關的稅收政策還在不斷完善，因此對于增值稅的稅率統一上，還有待進一步完善。同時，也因為行業屬性不同，所以增值稅的稅率和征收率也會不同，增值稅的稅率主要有16%、10%、6%以及0四擋，而征收率則有3%、5%、減按2%、減按1.5%四擋。企業在發生混合銷售行為和兼營行為時，所采用的稅務處理的方法是不同的。企業在發生混合銷售行為時，會存在兩種稅費種，一種是物品銷售，另一種是應稅服務，而判斷企業的增值稅率主要是依據企業主營的業務是屬于“貨物”還是“應稅服務”，然后在按照一種稅率進行計算。在稅制改革之后，如果發生兼營行為，則需要按照納稅人的核算作為稅務處理的依據，具體就是企業對每一項業務進行核算時，則需要按照不同的稅率來計算出稅額，要是稅額不能夠單獨計算，則按照最高的適用稅率來計算。可見，這一規定使得納稅人最終繳納的增值稅稅額發生了變化。

（2）應用實例。以船舶制造及配套產品生產企業為例，其在經營過程中為了增長銷售額，往往采用了賒銷模式進行物品的銷售，所以企業在未取得全部的貨款時候，就開具全額的增值稅專用發票，勢必會影響企業資金周轉。同時，企業因貨款回收周期較長，資金壓力較大，無法給其供應商及時付款，造成供應商不愿開票給企業，導致每個月可以抵扣的進項稅額降低。為了避免這一問題，企業進行了分期收款的銷售方式，并在合同中明確注明分期收款的時間和金額，發票的開具也進按照分期來進行。在這期間，如果是按照收入準則修訂錢的判斷標準來進行收入確認，則會與增值稅的收入確認標準形成差異，所以實際上對于納稅人的納稅籌劃并沒有太大的影響。而在收入準則修訂之后，將商品的控制權轉移作為收入確認的判斷標準，雖然仍然與增值稅收入確認的標準存在差異，但是這種差異并不是很明顯。比如，在預收貨款的方式上，增值稅的收入確認時間點為發貨時間，而在會計實務中，也表明了商品的控制權發生了轉移，所以在會計實務上也應當進行收入確認。

2.企業所得稅分析及應用實例

（1）企業所得稅分析。新收入準則的實施，即使對收入確認時間點的問題進行明確規定和解釋，但是在會計核算中，仍然還是將權責發生制作為判斷標準，而且成為會計核算中的一個重要的原則。在關于企業所得稅的稅法中，企業所得稅的征收稅額也是以權責發生制為重要的基礎，但是對于一些特殊的貨款結算方式上，會計準則與企業所得稅的收入確認時間上也存在各種的差異。因此，為了避免這種差異所帶來的額外納稅，在企業所得稅的相關規定中，應當進行相應的補充。

（2）應用實例。甲乙雙方簽訂合同，合同的內容中主要是甲公司授予乙公司一項專利技術使用，并根據乙公司使用的情況來收取相應的費用。在履行合同的第一年，根據合同要求，乙公司向甲公司提供了技術使用情況報告和支付使用費用。到了第二年，乙公司財務能力和融資能力下降，但是仍然使用該項專利技術，由于資金不足，乙公司僅支付了第一年度的特許權使用費。到了第三年，乙公司完全喪失了融資能力，付款能力進一步惡化，且信用風險明顯提高。在新收入準則修訂后，針對上述這一案例，收入確認為甲乙兩個公司發生該項專利技術行為時的特許權使用費，由于第二年乙公司的信用風險增高，所以甲公司需要依據資產減值的規定對乙公司的應收費用進行減值測試，從而進行收入確認。而第三年乙公司財務狀況出現嚴重的問題，則甲公司可以重新評估雙方簽訂的合同，甲公司不再進行特許權費用的收入確認，而且對應收款項的減值情況進行再次評估。由此可見，新收入準則明確了合同約定的收款時間和金額為收入確認，雖然還是與稅法規定的有一定的差異，但是這種差異正在逐漸縮小。

參考文獻

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（責任編輯：王文龍）