新租賃準則對企業業務核算的影響及應對措施

陳再超

關鍵詞：新租賃準則 會計核算 合并報表

財政部新租賃準則的變化主要體現在承租人的業務處理上，對承租人租賃業務的確認、分類、后續計量等方面都發生了較大的變動， 而對于出租人的改動較小，僅豐富了出租人財務報表披露。因此，本文從承租人視角介紹新租賃準則的主要變化，并輔以案例分析對承租人財務指標、業務模式、會計核算以及報表編制產生的影響，以期探討企業應對的措施。

一、新租賃準則下承租人業務的主要變化

（一）完善了承租人對租賃合同的識別和確認

新租賃準則將合同是否讓渡在一定期間內控制已識別資產使用的權利為標準，判斷該合同為租賃或包含租賃，要求承租人能夠“控制”、“已識別資產”，以獲取“全部經濟利益”，并強調出租人在使用期間對資產的“無實質替換權”。此外，新租賃準則引入了合同拆分和合并的概念，使得租賃的計量單元細化到了“單獨租賃”，類似于新收入準則下的“單項履約義務”。通過這些新概念的引入保持了與新收入準則的趨同性和一致性。

（二）取消了承租人融資租賃與經營租賃的分類

承租人需對除短期租賃和低價值資產租賃以外的所有租賃均采用單一模型，即同時確認使用權資產和租賃負債，并在租賃期內按期確認折舊和利息費用。

（三）改進了承租人后續計量

新租賃準則規定承租方對續租或購買選擇權的評估發生變化時，需要重新確定租賃付款額，并重新計量租賃負債。此外，當合同的租賃范圍、租賃對價、租賃期限變更時，承租人應判斷其視為一項單獨租賃或者租賃變更，屬于租賃變更的也要重新計量確認租賃負債，同時調整使用權資產的賬面價值。

二、案例及新租賃準則下的業務處理

案例：鐵建系統內某A工程公司因工程項目施工需要，于2018年底與外部H公司簽訂一份機械設備租賃合同，合同約定A公司租用H公司一大型施工用設備，設備價值6000萬元，使用壽命為8年。合同規定了該設備的型號規格，約定因設備出現故障時，由H公司負責維修或替換該設備，同時約定H公司在合同期內可以隨時替換該設備，但是所替換的設備型號必須符合合同中的規定，在H公司中配備符合A公司要求規格的設備所需成本高昂。雙方約定租賃合同總金額5000萬元，租賃期是5年，A企業有權選擇是否續租，續租期為3年，前5年A公司于每年初支付租金1000萬元，續租期每年支付800萬元，租賃期開始日為2019年1月1日，A公司目前無法確定是否將行使續租選擇權。假設按照股份公司統一要求，租賃合同的增量借款利率為5%，A公司和H公司均為一般納稅人，對租賃設備采用年限平均法計提折舊。假設A公司2018年末資產總額10億元，流動資產4億元，負債總額5億元，年均收入為8億元，年均利潤1億元。

（一）承租人業務處理

（1）判斷是否為租賃合同。A公司首先判斷存在指定的可識別資產—某型號機械設備，該設備在物理上可區分，也能夠單獨使用;其次H公司雖然擁有在使用期間替換資產的能力，但是通過替換資產付出的代價高昂，由此認定H公司不擁有該設備的實質性替換權;最后A公司能夠在使用期間主導該設備的使用并獲取經濟利益。因此A公司將此合同確認為租賃合同并進行相應業務處理。

（2）使用權資產及租賃負債初始計量。該租賃合同明顯不符合低價值、短期租賃的豁免條款，因此需要根據合同付款期限及付款方式計算并確認使用權資產和租賃負債。由于A公司無法確定是否行使續租選擇權，因此租賃負債的初始計量為尚未支付的5年租賃付款額的現值，即租賃負債=10000000×[1+（P/A，5%，4）]= 45459505.04。同時，按照租賃負債金額確認使用權資產。如圖1所示：

借：使用權資產-原值 ? ? ? 45459505.04①

貸：租賃負債-本金 ? ? ?45459505.04②

（3）年初支付首期租賃應付款項

借：租賃負債-本金 ? ? ?10000000.00③

貸：貨幣資金 ? ? ?10000000.00④

（4）2019年末按照實際利率法攤銷租賃負債利息并計提使用權資產折舊。其中財務費用=（②-①）*5%=1772975.25，折舊費用=①/5=9091901.01

借：財務費用 ? ? ?1772975.25⑤

貸：租賃負債-利息調整 ? ? ?1772975.25⑥

借：營業成本 ?9091901.01⑦

貸：使用權資產-累計折舊 9091901.01⑧

以后每期依次類推，如圖所示。

（二）出租人業務處理

（5）每期根據實際收款確認租賃收入，并計提固定資產折舊確認租賃成本

借：貨幣資金 ? ? ?10000000.00⑨

貸：其他業務收入 ? ? ?10000000.00⑩

借：其他業務成本 ? ? ?12000000

貸：固定資產-折舊 12000000

（三）假設3年后，項目的施工工期發生延期，A公司判斷將合理行使續租選擇權

（6）A公司應當視為合同變更，對租賃負債進行重新計量，并調整使用權資產金額。2022年初租賃負債貸方余額為19523809.52，使用權資產的賬面價值18183802.02，假設其他條件不變，那么租賃負債修正為尚未支付的租賃付款額的現值， 即重新計量的租賃負債=10000000×（P/A，5%，2）+8000000×（P/A，5%，3）×（P/F，5%，2）=38，354，634.23，因此租賃負債調增38354634.23-19523809.52=18830824.71，A公司資產使用權金額同時做出相等調增。

借：使用權資產-原值 ? ? ?18830824.71

貸：租賃負債-本金 ? ? ?18830824.71

三、對承租人業務核算及財務狀況的影響

（一）會對多項財務指標產生影響

1、推高資產負債率，降低運營能力指標

上述案例中A公司租賃大型租賃設備，賬面同時確認了使用權資產和租賃負債。據此計算A公司2019年初的資產負債率為59.26%，較租賃業務前資產負債率50%提高了9.26個百分點。因此，新租賃準則下租賃業務會給資產負債率較高的工程單位帶來較大壓力。

此外，租賃業務也影響了A公司的營運能力指標，如：租賃資產增加導致總資產增加，引起資產周轉率下降，A公司按照簡單計算資產周轉率將下降0.185次;同時，因租賃資產屬于非流動資產，導致公司流動資產占比降低，公司資產運營能力指標有所下降。

（1）利潤期間波動加大，息稅前利潤有所增加。原準則下，承租人的經營租賃，成本費用一般為直線法平均支出。新租賃準則通過攤銷的方式對使用權資產及租金支付義務進行攤銷處理。本例中，A公司采用實際利率法按照期初租賃負債的攤余成本計算租賃期內各年度分攤金額，并計入財務費用項下的租賃利息：第一年為177.30萬元，第二年為136.16萬元，第三年為92.97萬元，第四年為47.62萬元，第五年為0;同時A公司根據使用權資產入賬價值按照年限平均法計提折舊費用，年折舊費為909.19萬元，同時計入營業成本。可以看到，上述兩項費用直接計入到了利潤表中，且呈現“前大后小”的情況，相較于現行租賃準則下直線法確認的經營租賃費用，承租人租賃期間的報表損益會產生較大的波動。但同時，A公司的EBITDA（息稅折舊攤銷前利潤）預期將有所增加，因為EBITDA中不再包括租賃費用，增加的折舊和利息費用都將反映在EBITDA之外。

（2）現金流量表項目進行重分類，經營性現金流出有所改善。原準則之下支付經營租賃租金反映在經營性活動現金流出。執行新準則后，A公司支付租賃負債本金及利息，將被歸類為籌資性活動現金流出，將使得A公司經營性活動凈現金流增加，改善了A企業的經營性現金流情況。

2、需要重新考慮開展經營租賃業務的動機和需求

原租賃準則下，承租人大多選擇經營租賃形式而非融資租賃或者直接購買資產，主要原因：一是避免在財務報表上反映租賃資產和租賃負債，從而實現“表外融資”，優化財務報表指標;二是減少業務核算的復雜性和工作量。新租賃準則將租賃資產進行表內化管理后，對上述財務指標產生較大影響，這勢必會影響企業采用經營租賃模式的需求。例如本案例中，A公司租賃資產需支付租賃費用共5000萬元，而租賃資產的價值為6000萬元，考慮到租賃資產的使用年限長于租賃期較多，那么A公司直接采購該設備或許更符合經濟利益。因此，企業應當重新調整目前開展租賃業務決策的程序和流程，當產生固定資產使用需求時，要通過對租賃資產性質、租賃期限、資產使用壽命、付款條件以及使用管理成本進行綜合考慮，以便在直接購買與租賃之間進行選擇。

3、增加識別和管理租賃合同的難度

新租賃準則的實施對業務人員提出了更高的要求，對租賃業務的處理需要更多的職業判斷。一是新租賃準則增加了對租賃業務的判斷條件，例如，引入了“已識別資產”“實質性替換權”“單項租賃合同”等概念，增加了業務人員對合同的識別與確認的難度;二是新租賃準則對租賃后續選擇權重估以及租賃變更提出了明確要求。比如案例中A公司的租賃設備合同一般按照項目施工期簽訂，但是在具體實施過程中存在項目提前收尾或者延期竣工等情況，按照準則要求需要業務人員進行重新評估，同時調整租賃資產和租賃負債，這就對業務人員是否能及時對租賃合同進行變更處理提出了更高的要求;三是增加了租賃資產管理的工作量。原租賃準則下，經營租賃不涉及確認使用權資產，企業通常無需考慮相關資產賬面管理。新準則下，承租人需要將經營租賃資產在賬面確認使用權資產，同時參照固定資產計提折舊，這對該類資產提出了新的內部管理要求。

4、增加了租賃會計核算以及集團報表編制、披露的難度

一是增加了各級單位租賃會計核算工作量和難度。新租賃準則下承租人的會計核算科目體系發生了較大變化，增加了很多業務處理，比如案例中A公司需要計算應付租賃付款額的折現現值，按照攤余成本分期攤銷，同時對使用權資產計提折舊等，這些都對租賃業務會計核算的準確性和及時性提出了更高的要求;二是增加了集團合并報表編制的難度。隨著租賃資產入表，系統內部的經營租賃業務存在業務抵銷問題，需要雙方的業務核算保持一致，避免重復抵銷、遺漏抵銷以及錯誤抵銷，增加了報表編制的工作難度和工作量;三是報表日企業需要對經營租賃披露更多內容。新租賃準則完善了相關信息披露和列示要求，為了能夠按照準則要求做出完整、準確的披露，對承租人租賃業務的基礎工作提出了更高的要求。

四、財務核算方面應對新租賃準則變化的措施

（一）加強租前測算管理，識別業務模式對企業的影響

根據上述案例分析可以看到，當企業產生固定資產使用需要時，要提前做好租賃和購買兩項業務模式的成本測算工作，根據業務部門提供的資產需求信息，結合資產性質、使用期限、自身現金流量狀況以及資產負債率情況，分別測算購買和租賃對企業的影響，并按照成本效益最大化原則進行選擇。例如工程機械裝備等可供多個施工項目長期周轉使用的移動資產，可考慮由法人統一購買和管理，再由法人內部轉到各個項目進行使用;但對于辦公用樓、臨時板房等不動資產仍然需要采用經營租賃模式。如果采用租賃方式，除符合低價值租賃以及短期租賃的租賃合同外全部需要“入表”，不得通過人為設置合同條款以便適用豁免條件，避免出現租賃資產未入表的審計風險。同時，根據企業實際情況設計于我方有利的合同條款，使租賃資產和負債確認均衡合理，符合準則要求，做到既能發揮資產最大效能，又能夠優化財務數據指標。