房建類ZJA企業增值稅籌劃分析

涂麗娜

摘要：房建企業作為我國經濟的支柱企業，其具備資金規模大、產業鏈長以及稅收成本高的特點。而目前增值稅成為了房建企業最主要的稅種，只有做好企業增值稅籌劃工作，才可以防止企業稅收負擔加重的問題發生。本文從房建企業增值稅涉及的不同角度剖析，達到籌劃目標。

關鍵詞：房建企業;增值稅;籌劃

近年來，我國稅收管理制度不斷進行改革，特別是2016年5月1日進行的“營改增”稅制改革，改革稅收制度的頒布與實施可以有效降低企業的稅收負擔，防止出現重復納稅的現象發生。但是，由于房屋建筑企業在自身經營過程中存在利潤率低、稅收成本高的特點，并且相比于營業稅，增值稅較為復雜，這就要求房建企業應加強在增值稅稅收方面的籌劃工作。

一、ZJA公司指定樣本數據總體稅負基本情況

2016年至2019年期間，2018年稅費最高。百萬元收入稅收貢獻與綜合利潤稅費率變動規律一致，百萬元資產稅收貢獻2018年陡增，與2018年稅費陡增同步，2019年所有趨勢走低，統計數據截止至2019年5月31日，由于享受國家減稅降費紅利，2019年總體稅費及指標降低。（見圖1）

二、ZJA樣本整體增值稅稅負情況分析

增值稅稅負標本值測算情況：根據公司商務部提供數據，勞務分包平均占比范圍25%-30%。

簡易計稅：項目增值稅稅額=（合同金

額-勞務分包金額）/1.03*0.03，項目增值

稅稅額=（合同金額*70%-合同金額*75%）/

1.03*0.03，因此簡易計稅的實際預繳稅負率為0.0204-0.0218，即實際稅負率2.04%至2.18%。同時，預繳稅負率=房建項目本身稅負率。具體數值與抵減勞務分包額直接相關，實際情況中簡易計稅實際稅負率可低于此測算。預收款：預征率=征收率，預收款對稅負率無影響。

一般計稅：項目增值稅稅額=（合同金額-勞務分包金額）/1.09*0.02，項目增值

稅稅額=（合同金額*70%-合同金額*75%）/

1.09*0.02，因此一般計稅的實際預繳稅負率0.0128-0.0138，即1.28%至1.38%，預繳稅負率≦本身稅負率。預收款：預征率<稅率，差額7%，預收款時由于無抵減，預收款稅負率等于預征率達2%。進銷項平衡狀態圖：（見圖2）

取樣本67個項目不考慮預繳的情況下，稅負率波動幅度較大，可以看出進 銷平衡在前期管控力度薄弱。

同時，下圖反映一般計稅項目預繳抵減勞務分包不足，從取樣數據中篩選67個可用數據項目分析發現，其中34個項目存在勞務分包預繳抵減不足情況，如圖3：

也就是說由于一般計稅項目的勞務分包抵減不足，造成預繳金額高于實際應當預繳金額，如果是在項目進行中還可以后期補救，在項目結束前全額抵減，如果項目結束仍然還沒抵減，就直接造成了項目的資金損失。勞務分包及時抵減有待于聯動商務部、財務部共同解決。

三、ZJA行業進項優勢分析

設總收入為1，X為成本占合同總額的比例，則：（見表1）

因此，如果按現行13%、9%的新稅率測算，項目13%成本占比達到69%，即進銷項平衡，不繳納增值稅，但是項目仍需按國家規定預繳。并且此時的利潤率將達31%。

根據建筑業實際情況，假設利潤率為10%，綜合進項稅率為Y，可以看出Y=10%時，進銷項平衡，不繳納增值稅，但是項目仍需按國家規定預繳：（見表2）

根據一公司樣本數據選取符合條件的62個項目測算，樣本13%-17%高稅率進項占比平均值為60%，勞務分包占比平均值37%，平均綜合進項稅率為13%，超過Y值10%3個點，則推出一公司所有一般計稅項目均進銷項正常運行狀態應該平衡不繳納除預繳以外的增值稅，并且應當有進項留抵。經樣本分析的綜合進項稅率如圖4：

依據，2019年4月，財政部聯合海關總署和稅務總局頒發的第39號文件，開始嘗試施行增值稅期末留抵稅額退稅機制。從2019年4月份起，增量留抵稅額接連6個月大于零，并且第六個月增量留抵稅額應大于等于50萬元;納稅信用等級分為A級或B級。允許退還的增量留抵稅額=增量留抵稅額×進項構成比例×60%。因而，企業的進項留抵可以轉化為現金流，平衡項目進銷項平衡下一般計稅仍需預繳帶來的資金流出，可以為企業的資金籌劃提供助力。

根據以上分析，ZJA公司一般計稅項目稅負率應當等于實際預繳率，應當趨近1.28%至1.38%。但實際取樣平均值數據為3.8%，可以看出如果項目運行管理過程中進行合理管控，保持進銷項平衡，結合項目的稅負占比結構，根據樣本數據，ZJA公司增值稅僅為預繳的3000多萬元，公司除預繳外另入庫的6000多萬元為進銷項不平衡，進項管控不足導致的損失。

四、項目稅務管理過程控制流程

（一）資質共享問題

《住房和城鄉建設部關于印發建筑工程施工發包與承包違法行為認定查處管理辦法的通知》中提道：不管哪個單位和個人發現違法發包、轉包、違法分包及掛靠等違法行為的，都可以將此情況上報給工程所在地縣級以上人民政府住房和城鄉建設主管部門。將進行行政處罰—聯合懲戒，例如對承包方的處罰為5年內不能接任何標等。本辦法自2019年1月1日起施行。

其中特別強調違法轉包，即承包企業把自己所承包的工程再轉給其他單位或個人。

國家稅務總局公告2017年第11號：對于建筑單位來說，其在和發包單位簽署相應的合同之后，采用內部授權或三方協議的方法，可以把建筑服務授予給第三方，款項的結算工作應由第三方和發包方來進行，增值稅的繳納工作應由第三方做，并且第三方還需為發包方開具增值稅發票，和發包方簽署建筑合同的企業無需繳納增值稅。

存在問題：住建部文件與國稅總局文件口徑不一致，母公司承接項目不可以內部授權給子公司

建議方案：聯合體投標并需要證明母公司參與并進行組織管理，并且規范聯合體之間的權利義務關系。可約定ZJA公司名義開票收票等日常施工活動等細則，規范分包層次，具體需要法務部方面斟酌。

誰的資質以誰的身份獨立核算，以管理口徑評定子公司價值;弊端是極端的情況下所有工程項目數據都在母公司法人名義，子公司法人層面報表將只有成本，無收入，永續虧損。最根本的解決方案是加強子公司資質建設管理，提升綜合實力。

存在問題：不可以與分包方簽訂勞務合同？

建議方案：合同表述需要謹慎，內容要明確;建筑業的所謂分包合同是指將勞務作業部分分解，切勿將勞務分

包和勞務派遣混為一談。

（二）掛靠問題

《住房和城鄉建設部關于印發建筑工程施工發包與承包違法行為認定查處管理辦法的通知》中指出，掛靠為單位或個人用其他有自主的施工企業的名稱來承包工程的行為。這種方式可以是資質等級低的單位以資質等級高的單位的名義施工，也可以是資質等級高的單位以資質等級低的單位的名義施工，同一資質等級的單位之間也可以互相借用。

存在問題：住建部與財政部等口徑不一致，掛靠單位是違反管理辦法的行為

建議方案：全面杜絕外部公司掛靠我司資質;全面梳理公司勞務隊伍，避免使用掛靠的單位。

（三）項目模式選擇問題

存在問題：選擇一般計稅還是簡易計稅？

建議方案：其中“甲供材”建筑企業增值稅計稅方式的選擇分析如下：

假設“甲供材”合同中約定的工程價稅（工程造價是稅前工程造價+稅前工程造價×9%）總計（不含甲方購買的材料和設備）是a，那么建筑單位選取的增值稅的計算方法通常為一般計稅方式和簡易辦法。具體計算方式如下：

（1）一般計稅方式下的應繳增值稅是：

應繳增值稅=a×9%÷（1+9%）-建筑企業采購材料物質的進項稅額=8.26%×a-建筑企業采購材料物質的進項稅額

（2）簡易辦法下的應繳增值稅是：

應繳增值稅=a×3%÷（1+3%）=2.91%×a

（3）兩種方法下稅負相同的臨界點：

8.26%×a-建筑企業采購材料物質的進項稅額=2.91%×a

推論出：

建筑企業采購材料物質的進項稅額=5.35%×a

（4）因為在通常狀況下，機電和鋼結構安裝的建筑單位在采購物資時其物質的適用稅率通常為13%，那么，臨界點的計算方式為：

建筑企業采購材料物質的進項稅額=建筑企業采購材料物質價稅合計×13%÷

（1+13%）=5.35%×a

（5）根據步驟（4）可以計算出建筑企業采購材料物質價稅額：

建筑企業采購材料物質價稅合計=46.5%×a

（6）之后，就可以推論出臨界點：

建筑企業采購材料物質的進項稅額=建筑企業采購材料物質價稅合計×13%÷

（1+13%）×70%+建筑企業采購材料物質價稅合計×3%÷（1+3%）×30%=5.35%×a

0.08924×建筑企業采購材料物質價稅合計 =5.35%×a

從上述公式可以計算出臨界點：

建筑企業采購材料物質價稅合計=59.95%×a

（7）結論討論

甲供材料方式下，建筑單位選取根據一般計稅方法或者簡易計稅方法的臨界點參考值主要有：

對于開展房建、路橋工程、水利、管道和裝修工程的建筑企業來說，其臨界點的參考值為：

建筑企業采購材料物質價稅合計=59.95%×甲供材合同中約定的工程價稅合計，詳細為：

建筑企業采購材料物質價稅合計>59.95%×甲供材合同中約定的工程價稅合計，那么選取一般計稅方法有利

建筑企業采購材料物質價稅合計<59.95%×甲供材合同中約定的工程價稅合計，那么選取簡易計稅方法有利

具體分析時需結合商務部的測算資料具體情況具體分析。

（四）勞務分包抵減不足問題

存在問題：未及時取得勞務分包發票、未充分利用政策

建議方案：租賃帶操作人員的情況可以合同結算按租賃，開票按“其他建筑服務”，結合當地稅務機關實際情況可以當做勞務分包抵減。根據財稅〔2016〕140號文第16條中規定，納稅人把建筑施工設施轉租給他人應用并安排相應的操作人員進行使用，依據“建筑服務”繳納增值稅。并且，這部分發票雖然是租賃，但是由于有文件規定發票為“其他建筑服務”，因此，在預繳時可以抵減，加大項目預繳抵減力度。并且，根據各項目的反饋情況，部分地區，例如海口、青島等部分稅務機關對于建筑業勞務分包的抵減理解有差異，在預繳抵減勞務分包時，允許類別不一致，建議各地公司項目部積極去稅務機關溝通，充分享受利用不同地區的政策來降低預繳金額。

（五）結算扣款問題

存在問題：目前建筑企業大部分涉及此問題，一般情況下，為了保證工程質量和項目現場復雜性等因素，項目部存在日常扣款行為。然而，在增值稅環境下此行為應作為“銷售”處理，向對應單位開具發票。但此“銷售”其實與實際業務背離。特別是簡易征收的項目部，購入時進項稅無法抵扣，扣款時還要銷售，那由此產生的成本就成了企業的凈損失。

建議方案：對于相關業務收入沖減成本的事項在企業所得稅上并沒問題，但是在增值稅上其實涉及了“銷售”，該類業務會引起稅務機關質疑，我方商務部門、物資部門等在合同簽訂時應將此部分領取使用的常態作為“甲供”條款及結算單據應當與合同保持一致。我方只是提供給對方使用，類似于“甲供”的理解，強調實質重于形式的原則，避免類似的情況成為了真正的“銷售”。

（六）固定資產、無形資產、不動產開具專用發票問題

存在問題：對于固定資產等仍有開具普票的情況

建議方案：財稅〔2016〕36號文中指出，采用簡易計稅方法來計稅項目的購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產和不動產的進項稅額時，不可以將增值稅從銷項稅額中抵扣。因此，只要不是專用的即允許抵扣，并且就算是專用于簡易項目的，只要是開具了專票，可在用途改變的次月按凈值轉入抵扣。應當充分利用國家政策享受紅利。

（七）有形動產租賃合同清查問題

存在問題：部分簡易計稅項目或者進項留抵項目不需要抵扣或者不需要高稅率，但是合同條款卻不利于我方。

建議方案：選擇小規模納稅人開具3%的租賃發票，或者選擇一般納稅人開具3%的租賃發票，按照財稅〔2016〕36號《附件2：營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》規定：一般納稅人以納入營改增試點之日（2011年12月31日）前取得的有形動產為標的物，提供的經營租賃服務，能夠根據簡易計稅方法來對繳納增值稅進行計算;之后取得的有形動產為標的物提供的經營租賃服務按一般計稅方法。清查合同如果符合以上文件，可以調整稅率，降低資金流出。

（八）物資調撥問題

存在問題：同一法人主體一般計稅項目調撥到簡易計稅，簡易計稅項目調撥到一般計稅;不同法人主體一般計稅項目調撥到簡易計稅，簡易計稅項目調撥到一般計稅。

建議方案：同一法人主體中，一般計稅調撥到簡易計稅涉及未及時進項稅額轉出的風險。簡易計稅調撥到一般計稅涉及公司整體層面的進項損失問題。不同法人主體之間調撥，主要涉及調撥時簽訂合同和發票開具的流程完善問題。

（九）廢舊物資處理問題

存在問題：廢舊物資處理賬務處理可以沖減成本，但同時需要計提稅金，按13%繳納增值稅。由于財務人員參差不齊，有些沖減成本時并未計提稅金，造成稅務風險。

建議方案：首先，規范廢舊物資處理流程和資料收集;其次，廢舊物資處理價格按市場公允價格比價后銷售，保存完整的過磅單、處理資料記錄照片等，稅款由購買方承擔。

五、結束語

稅收是平衡與穩定國家與企業之間利益的重要因素。因此，特別對于房建企業來說，其應在做好納稅籌劃工作的時候，還要考慮到國家的發展情況，在合理的范圍內使用納稅計劃方案來降低稅收，實現國家與企業的雙贏。