注冊會計師審計失敗原因分析

拓遠昕

一、引言

生物質農資產品的增值效益以現代農業為主要經營活動企業的戰略目標，它和其他商品一樣，影響著企業的價值。它可分為消耗性生物資產和生產性生物資產，前者在企業的資產負債表中的占比較高，所以該類資產的變動影響著投資者的決策。因此這一類的資產應當準確、有效地進行披露公告，這不僅僅可以讓投資者作出正確的決策，還能讓管理者作出切實可行的戰略部署，引導企業健康發展。本文以上市公司獐子島的三次信息披露存在重大問題為例，分析注冊會計師審計失敗的的內在邏輯并給出建議

二、獐子島事件經過

在2014年10月14號，獐子島宣告停牌。而就在2014年10月30日對外稱，在2011年培育的扇貝，在2014年放棄捕撈，計提存貨跌價準備總計2.83億元人民幣，影響公司的凈利潤達到7.63億元。導致目前企業凈虧損8.1億。該事件發生的10天后股價不斷下跌，下降幅度至21.73%。但在2015年6月再次公告，稱扇貝生長狀況良好，取消減值。

2018年獐子島宣布2017年業績預測修正通告，內容是由于黃海海域的扇貝庫存異常以及扇貝大面積死亡導致的調整2017年度業績，預計虧損5.3億至7.2億元。10天后股價將至4.06元，與該事件前相比，下降幅度高達47.5%。兩次事件后證監會對獐子島董事24人給予警告，并罰款344萬元。

2019年11月12日獐子島發布風險提示，聲稱在第三季度扇貝隨機檢測現場捕撈中發現：近期扇貝出現大量死亡的情況，在抽檢海域中死亡比例高達80%。同月15日，獐子島公告稱該次扇貝死亡事件將對本年的利潤產生重大影響，但并沒有對此次事件作出合理解釋，在網絡上引起了極大的關注。

三、審計失敗的原因

（一）消耗性資產占比過大

在獐子島公司中消耗性資產在存貨中占比過大，如圖，在第一次事件發生前消耗性資產在存貨中占比高達82.48%，也是總資產的一半。之后雖然有所下降但也一直維持在30%-60%的水平，因此獐子島企業的消耗性資產在企業占有重要地位，它影響著企業的營業收入。

此外，在由于扇貝數量多且個頭小，因此存貨計量較為復雜，在獐子島的年報中采用營業成本這一科目來反映，在獐子島所披露的消耗性資產占營業成本的比例，扇貝的比重最高，如表。其中可以看出，扇貝的比重平均每年都在鮑魚的5倍左右，而在2012年與其相近鮑魚在12到18年的比例也逐年下降。

其中2017年扇貝的比重高達海參的11倍，是海螺和海膽的20倍左右，其比重越大，存在重大錯報的可能性就越高。若注冊會計師缺乏生物資產審計的相關知識，那么極有可能審計失敗。而第二次獐子島事件正是對由于17年扇貝大量死亡。

（二）監盤過于形式化

不同的海域深度抽檢方式應當不同。按養殖區域的海水深度來劃分，20米以上的區域若占其全部養殖面積90%，則應當按照不小于1%的比例每100畝隨機抽樣1畝，進行撒網捕撈;而20米以下的，主要采取人工作業的方式。不同的海域不能采取單一不變的方式進行，注冊會計師應該靈活多變隨機抽樣，但獐子島事件中大華的審計人員以地形、環境為由，僅僅每50畝檢測了90平方米的海域，監盤隨機抽樣明顯不足。

此外，大華會計師事務所在對被審單位的消耗性資產僅進行了3天的抽樣檢測，取樣了3%的海域，盤點時間過短，取樣范圍過小，加上所監盤采取的方式不規范，形式主義嚴重，大大的增加了審計風險。

（二）監盤人員缺乏專業勝任能力

在對生物資產進行監盤時，海底的生物是最為困難的，在審計時要考慮是否聘請外部專家。但在大華進行此次獐子島航海監盤的任務過程中，參與輔助審計的人員只有被審單位的工作人員及財務陪同人員。介入監盤的注冊會計師缺乏有關方面的專業知識，其次沒有聘請相干方面的外部專家，致使對扇貝的各個階段的成長沒有了解，缺乏對其生長是否良好的專業斷定，必須依托于獐子島公司內部人員的幫忙，獨立性將大打折扣。這樣所選擇的打撈方式是否合理正確引人懷疑，也就是不能肯定對獐子島采取的抽樣盤點方式是否正確，因此審計人員獲取的相關被審單位的審計材料和證據的適當性存在一定的缺陷。

四、結語

（一）做好審前調查

注冊會計師在決定開始審計前應當先做好盡職調查，通過詢問、調研等方式方法對被審計的單位的內控有一個清晰的了解，主要對被審單位相關主要資產的內部風險控制是否采取有效措施，以及各個環節是否有嚴格的規章制度。若被審單位符合上述標準，即內控標準化，則審計人員對生物資產的主要測試程序也可以不是實質性程序。但在獐子島公司中大量的存貨是扇貝，且企業無論是內控的各個環節還是管理都存在一定的問題，因此實質性程序應當作為主要的審計方式來進行。

（二）注重專業能力人才選拔

審計機構在進行人才招聘時應該按照其主要客戶所在行業選拔具有該專業方向審計人才，可以考慮設立注冊會計師外部專家委員會，憑借其的豐富的工作實踐經驗和專業能力來幫助企業進行優秀人才的選拔。比如大華的主要客戶是獐子島，為其公司提供審計咨詢服務的從業人員應具有一定的如何對水產養殖業進行審計的知識，若欠缺生物資產審計相關的專業知識，只是依靠自己想要盤點獐子島以前年度審計工作底稿審查資料和外部專家的幫助來來判斷被審單位以前年度監盤是否采用正確的方式方法，那么注冊會計師的獨立性將大大降低。（作者單位：西安財經大學）