新概念框架下有用財務信息質量特征的主要變化與分析

張嘉芊　陸瑤

摘 要：2018年3月，IASB發布了新的概念框架。根據反饋意見，《新概念框架》對會計信息質量特征進行了修訂，主要體現在更準確的定義術語“如實反映”上，重新加入了謹慎性與實質大于形式，并且增加了計量不確定性對信息有用性上的影響，本文將針對以上主要變化進行分析，并在最后提出自己的看法。

關鍵詞：IASB;概念框架;財務信息質量特征

中圖分類號：F23

文獻標識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2020.19.042

0 引言

國際會計概念框架（Conceptual Framework for Financial Reporting）（以下簡稱《概念框架》最早于1989年制定，并由國際會計準則理事會（以下簡稱IASB，International Accounting Standards Committee）沿用至今。隨著時代的發展，IASB分別在2010年和2018年對概念框架進行了修訂。財務報告一直致力于提供有助于向主體提供資源相關決策的信息。因此，探討和研究具有什么質量特征的財務信息最有助于信息使用者決策具有重大意義。2018年3月，IASB發布了新的概念框架，根據部分反饋意見對“有用的財務信息的質量特征”這一章節作出了的一些修訂，主要體現在更準確的定義術語“如實反映”上，重新加入了謹慎性與實質大于形式，并且增加了計量不確定性對信息有用性上的影響。本文將針對以上主要變化進行分析，并在最后提出自己的些許看法。

1 有用的財務信息的質量特征

在《新概念框架》中，有用的財務信息質量特征包括三個層次。

（1）第一層次：基本質量特征。

基本質量特征包括相關性和如實反映，如果該會計信息不同時滿足“相關性”和“如實反映”，則該會計信息不具備有用性。“相關性”包含兩個方面：第一，影響信息使用者決策;第二，需要具備預測價值、證實價值或二者兼有。同時，“重要性”也包括在“相關性”中間。只有如果省略或誤報某項信息，將影響使用者基于財務信息作出的關于特定報告主體的決策，則該信息具有重要性。而“如實反映”包括以下三個方面：第一，信息必須如實地反映它意圖反映的經濟內容;第二，要最大程度上的完整、中立和無誤的表述;第三，如實反映會受計量不確定性程度的影響。

（2）第二層次：提升質量特征。

提升質量特征包括可比性、可驗證性、及時性和可理解性。提升質量特征應盡可能最大限度地滿足。可比性是能夠幫助使用者識別和理解各項目之間的相似性和差異的質量特征，它與其他質量特征不同的是，可比性并非與單一的項目相關。可驗證性意味著不同的知情及獨立的觀察者，盡管其意見不一定完全一致，但能夠就某一特定描述是否如實反映達成共識。及時性意味著為決策者及時提供能夠影響其決策的信息，如若信息越不及時，那么此信息的有用性就會越低。可理解性指盡可能令使用者能夠理解信息從而有助于其作出決策。之所以將這4點劃分為提升質量特征而不是基本質量特征，在于有些信息即使不具備可比性、可驗證性、及時性和可理解性，它仍舊是有用的，如果把這4點的其中一點劃分為基本質量特征，那么會計信息的有用性將會大幅度下降。然而，提升質量特征只能作為錦上添花的信息特征，如果信息并不相關或無法實現如實反映，不同時滿足基本質量特征的條件，則提升質量特征無論是單獨還是作為一個整體，都不能使信息有用。圖1反映了《新概念框架》下信息質量特征的框架層次及內容。

2 主要內容變化

新概念框架中會計信息質量特征闡述了當現有和潛在投資者、貸款方及其他債權人基于主體財務報告中的財務信息作出相關決策時，可能對其最為有用的財務信息。有用財務信息必須具有相關性，并如實反映其意圖反映的經濟現象。如果財務信息具有可比性、可驗證性及時性和可理解性，則財務信息的有用性將得到提升。與舊概念框架（2010）一樣，新概念框架將會計信息特征分為了兩個層級。其中會計信息基本質量特征是相關性和如實反映;可比性、可驗證性及時性和可理解性是提升信息有用性的質量特征。圖1反映了《新概念框架》下信息質量特征的框架層次及內容。

新概念框架會計質量特征的修訂主要體現在更準確的使用術語“如實反映”上，來討論財務信息是否如實反映了其意圖反映的（例如，一個經濟現象），而不是討論財務信息自身是否為如實反映的。其實早在2010年概念框架變使用“如實反映”代替了“可靠性”，部分利益相關者針對此項改變提出了一些反對意見，主要有：“可靠性”更加清晰，更易理解;在識別可納入財務報表的信息類型時，“如實反映”質量特征將無法作為過濾器有效運行等。

但是，理事會指出若“可靠性”作為質量特征時，會造成準則概念的混淆，因為可靠性的概念在具體準則中的存在兩種方式的應用。在新概念框架中，理事會試圖將可靠性等同于計量不確定性的可容忍度。因此，理事會保留了“如實反映”，同時重新明確強調了“實質重于形式”和“謹慎性”的表達，增加討論了“計量的不確定性”如何影響財務信息的有用性。表1反映了修訂前后IASB對于“如實反映”（可靠性）的具體解讀。

3 要點分析

3.1 謹慎性

理事會在新概念框架中，重新引入了術語“謹慎性”，并且將其定義為在不確定條件下作出判斷時審慎行事。

《概念框架》（2010）刪除了“謹慎性”，理由是認為保持“謹慎性”會與“中立性”產生分歧。隨后部分利益相關者提出反對意見，認為由于該術語被刪除，會導致采用國際財務報告準則編報的財務信息不是中立的，實際上可能是輕率的，并指出“謹慎性”存在兩種不同應用：（1）審慎的謹慎性——有的將其應用在不確定條件下作出審慎判斷，但相較于費用或負債的判斷，對收益或資產相關判斷，并未采取更多的審慎;（2）不對稱謹慎性——費用的確認要早于收益的確認。

與此同時，理事會也識別出中立性的兩個方面：（1）中立應用會計政策——中立（無偏好）的應用會計政策選擇;（2）中立選擇會計政策——選擇會計政策，旨在提供如實反映其意圖反映項目的相關信息;在此情況下，理事會被說服，重新引入“謹慎性”（將其定義為在不確定條件下作出判斷時審慎行事），預期將有助于：（1）有助于編報者、審計師和監管機構對抗管理層對樂觀的固有偏好;例如，該信息強調，在選擇用于計量估計的輸入值時，對于不能直接觀察到的輸入值需要小心行事。（2）有助于理事會制定嚴謹的準則，在應用報告主體會計政策時，降低管理層偏好的風險。

3.2 實質大于形式

在很多情況下，經濟現象的實質與其法律形式是相同的。如果不相同，則僅提供有關法律形式的信息，無法如實反映經濟現象。2010版概念框架刪除了“實質重于形式”這一概念，意味著理事會不再致力于反映經濟現象的實質。理事會的原意并非暗示這類變動。因此，為避免進一步誤解，并強調理事會的原意，理事會在《概念框架》（2018）第2.12段重新明確強調了應如實反映經濟現象的實質。并進一步解釋了，如何如實反映合同權利和合同義務的實質。

3.3 計量的不確定性

《概念框架》2010實際上已經傳達出高度計量的不確定性可能導致財務信息有用性降低的理念。但是它對估計的不確定性程度與其有用性的關系闡述的還不是很明顯。根據后續討論與反饋意見，理事會認同以下理念：（1）高計量的不確定性使信息可驗證性降低。而可驗證性有助于財務報表使用者確信有關信息如實反映了其意圖反映的經濟現象。計量的不確定性程度越高，則使用者對特定估計所提供的如實反映經濟現象確信度越低。（2）計量的不確定性與估計程序相關，不影響相關性;它影響計量是否能夠提供一種方法，以達到如實反映。（3）即使信息受限于高度計量的不確定性，但其仍然可能具有相關性。例如，如果標的經濟現象受限于重大風險和不確定性，則只有高度不確定性的計量，才可能提供該經濟現象相關的信息。

因此，《概念框架》（2018）將計量的不確定性描述為影響是否可能提供如實反映的一項因素。

3.4 基本質量特征的權衡

基本質量特征包括“相關性”和“如實反映”。會計信息必須同時具有這兩種特征，才能夠作為有用的會計信息。這就是基本質量特征的權衡。如實反映不相關現象，以及未如實地反映相關現象，都無法幫助使用者作出好的決策。

在《概念框架》（2010）并未提及此類權衡理念，但提及同時需要兩項質量特征——相關性和如實反映——才能產生有用的信息。在制定《新概念框架》過程中，理事會討論了在應用基本質量特征時，是否需要進行權衡，最后得出結論：在某些情況下，最有用的信息可能是高度不確定的估計。這就需要明確承認相關性與計量的不確定性（如實反映）之間的權衡，如果有助于解釋一項具有高度不確定性的估計，也可能提供有用信息。

4 總結與啟示

《新概念框架》對會計信息質量特征進行了修訂，主要體現在更準確的定義術語“如實反映”上，重新加入了謹慎性與實質大于形式，并且增加了計量不確定性對信息有用性上的影響，使得會計信息質量特征更加充實和完善。另外，新概念框架中明確指出，在應用基本質量特征的時候需要在相關性和如實反映之間權衡;并進一步指出，對不相關現象的如實反映，或者對相關現象的非如實反映，均無助于使用者作出有用的決策，我認為此點的明晰，必然會對日后財務人員的實務操作產生指導作用，有利于增強會計穩健性。

目前我國的會計概念框架也在積極構建當中，新IASB的概念框架的修訂具有很大的參考意義。目前我國《會計基本準則》中的會計信息質量特征是沒有主次之分的，如果可以參考新概念框架，構建一個符合中國國情有層次的會計信息質量特征體系，并且引入計量不確定性對會計信息重要性的影響，筆者相信這樣會對我國企業的會計實務產生積極的影響。

企業財務會計報告中提供的會計信息是企業經營狀況的有效反應，也是會計信息使用者做出相關決策的基本依據，其質量的高低將直接決定生產管理、經營銷售以及投資融資等決策的經濟效果。隨著現代生產技術的迭代，企業生產經營信息也會隨著時代與科技的變化而展現出不同的內容。在“大智移云”的現代信息化企業管理中，不僅要以實際發生的交易或者事項為基礎進行會計確認、計量和報告，同時也要按照不同生產方式的演進來提供的能滿足不同管理需要、決策需求以及更高質量標準的會計信息。因此，《新概念框架》的頒布更加符合時代的發展和多樣化，同時在修訂過程中也體現出社會各方的互相博弈以及對會計基本要素概念的重視。

參考文獻

[1]IASB. Conceptual Framework for Financial Reporting[R].2010.

[2]IASB. Conceptual Framework for Financial Reporting[R].2018.

[3]IASB. Basis for Conclusions on the Conceptual Framework for Financial Reporting[R].2018.