投資性房地產會計核算模式的選擇思考

吳麗琴

摘 要 隨著市場經濟的發展，房地產行業發展越來越快，相應的房地產投資市場也日漸成熟。企業投資房地產的情況越來越普遍，出于各種不同的目的，企業對于投資性房地產的會計核算會選擇不同的核算模式。本文通過對企業投資性房地產核算存在的問題進行分析，探索投資性房地產核算的選擇對策，以便為企業選擇投資性房地產會計核算模式提供一些啟發。

關鍵詞 投資性房地產 會計核算 核算模式選擇

一、前言

隨著市場經濟的發展，企業的投資對象從銀行理財產品至股票、從股權投資到房地產投資，投資對象越來越廣泛。在企業會計準則的框架下，如何對各類投資進行準確有效的核算，是目前許多企業面臨的問題。本文從企業投資性房地產的會計核算模式出發，根據現行會計準則規定，以企業投資性房地產核算存在的問題為切入點，剖析不同會計核算模式對企業資產負債表和利潤表有關科目的影響，探索投資性房地產核算的選擇對策，以期為企業投資性房地產會計核算模式的選擇提供一些啟發。

二、投資性房地產核算的準則規定

根據《企業會計準則第3號——投資性房地產（2006）》及其應用指南，投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產，包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已出租的建筑物。自用房地產和作為存貨的房地產不屬于投資性房地產核算的范疇。

投資性房地產的計量模式包括成本模式和公允價值模式。在初始計量中，只能選擇成本模式，按照成本對投資性房地產進行計量。在后續計量中，應當采用成本模式進行計量，但有確鑿證據表明，投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更，同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量，不得同時采用兩種計量模式。成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更，已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。

三、投資性房地產會計核算存在的問題

（一）企業會根據偏好或某種目的進行計量模式選擇而非結合實際業績

兩種不同的核算模式對企業財務報表的累計影響是一致的。但由于會計分期假設的存在，兩種模式對企業各期的財務報表影響會存在差異。比如，成本模式對處置前持有各期的利潤影響是穩定的負值，而公允價值模式會隨著公允價值的變動影響各期利潤。由于經營管理層任期的存在，對其業績的考核一般不會發生在所有投資性房地產的價值實現時，因此不同的核算模式會對業績考核產生重大的影響，最終可能使得企業經營管理層基于業績考核需求等特殊目的來選擇計量模式，而不是為了計量投資性房地產的投資業績這一目的。也可能由于外部融資需求的存在，企業為達到增加企業各期利潤的目的，在投資性房地產市場行情上行時，選擇公允價值模式計量。

（二）采取不同計量模式會使不同企業信息缺乏可比性

《企業會計準則——基本準則》中明確要求企業提供的會計信息應當具有可比性，不僅包括相同或者相似的交易或者事項在同一企業不同時期的可比性，也包括相同或者相似的交易或者事項在不同企業之間會計信息口徑一致、相互可比。成本模式計量時，處置前的持有期由于計提折舊攤銷會使得持有各期的資產、負債、權益呈穩定的負值下降，從而使各期末企業的資產負債率不斷提高。公允價值模式對資產、負債、權益的各期影響也是同向的，但影響方向則體現了投資性房地產公允價值的變化方向。公允價值模式在投資性房地產公允價值下行時與成本模式一樣，會使得企業的資產負債率不斷提高，但在投資性房地產公允價值上行時會不斷降低企業的資產負債率。因此，不同的計量模式會使得同樣的一筆投資性房地產投資在不同的企業財務報表上體現為完全不同的金額，甚至可能使得利潤表呈現盈虧兩個極端，使不同企業信息都在遵從準則核算時也依舊缺乏可比性。這不符合會計信息質量的可比性要求。

（三）財務人員欠缺專業能力，無法判斷應選擇何種計量模式

從上市公司投資性房地產計量模式的選擇來看，大部分的上市公司選擇的是成本模式計量。其中的一個重要原因是成本模式與固定資產、無形資產的核算模式相似，是財務人員所熟悉和掌握的模式。而公允價值模式要求財務人員在每個會計期末對計量金額進行重新的確定。又由于企業所得稅計稅基礎是按歷史成本原則來確認的，公允價值模式計量必然會在各期產生稅會差異，增加財務人員納稅調整的工作量。復雜的判斷和較大的納稅調整工作量，使得公允價值計量模式對很多財務人員來說是一個聽著熟悉但從未接觸過的“熟悉的陌生人”。財務理論水平不扎實，致使財務人員可能無法選擇合適的計量模式。

四、投資性房地產核算選擇對策

（一）企業應該以長遠的眼光綜合考慮選擇最適合自己的計量模式

雖說兩種不同核算模式對企業財務報表的累計影響是一致的，但企業應綜合分析兩種不同計量模式對各期財務報表的影響;同時結合計量成本、企業自身情況等因素，來選擇最適合的計量模式。

1.應考慮不同計量模式對各期財務報表的影響

（1）不僅考慮持有期間的影響，更要考慮處置期的影響。從形式上來看，成本模式對持有各期利潤的影響是平穩的負值;公允價值模式對持有各期利潤的影響則體現了投資性房地產公允價值的變化，更能反映投資性房地產的市場價值波動。但在處置期，成本模式可能會釋放整個持有期間的潛盈（虧）至處置期利潤表，相反，公允價值模式則對處置期利潤表的影響相對溫和。

（2）不僅要考慮當前投資性房地產的現狀，還要考慮投資性房地產與自用房地產和存貨之間的轉換等對報表產生的影響。第一，成本模式。投資性房地產轉為自用或者反轉，都只是核算科目的變更，對財務報表的影響僅為資產類科目核算金額的此增彼減，無其他實質性影響。第二，公允價值模式。一是投資性房地產轉為自用的轉換日：如果公允價值大于賬面價值，會增加利潤，增加資產和權益，同時會降低資產負債率;反之，會減少利潤，減少資產和權益，同時提高資產負債率。二是自用房地產轉為投資性房地產的轉換日：如果公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益（公允價值變動損益），會減少當期利潤，減少資產和權益，提高資產負債率;轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額記入權益（其他綜合收益），對當期利潤表無影響，會增加資產和權益，降低資產負債率。