生物醫藥企業資本化相關問題的探討

沈瑞金

摘 要：近年來隨著生物醫藥技術的不斷發展，作為國家戰略新型產業，我國生物醫藥產業得到飛速發展，各項生物醫學技術不斷突破，產業規模持續增長，其產值在醫藥產業中的比重也在不斷攀升，生物醫藥為廣大人民群眾的健康、促進行業的繁榮與發展作出了重要貢獻。本文將就我國生物醫藥企業在建工程資本化處理過程中的相關問題進行探討，為促進生物醫藥企業的健康、穩定、可持續發展提供有價值的參考。

關鍵詞：生物醫藥企業;在建工程支出;費用化;資本化;相關問題探討

藥品關乎人的生命健康，國家對藥品的生產質量要求較高，很多生物藥的生產工藝較為復雜，一般從微生物接種培養開始，中間經過發酵、收獲、再過濾、層析、純化、配制、灌裝等過程最后才能生產出合格的藥品，由于微生物的活性較強對環境的要求很高，生物醫藥企業生產工藝的好壞決定了藥品的質量。作為新興產業，生物醫藥研發和產業化周期長、風險高，生物醫藥企業的研發支出和在建工程支出資本化與費用化相關財務處理沒有形成行業共識，為避免出現利用延遲或過早在建工程轉固定資產、混淆在建工程資本化支出與費用化支出的現象，筆者在嚴格遵循企業會計準則相關規定的基礎上，結合多年的工作實踐經驗，客觀而真實的分析生物醫藥企業在建工程資本化的相關問題，為確保生物醫藥企業的健康、可持續發展奠定基礎。

一、生物醫藥企業在建工程資本化的相關問題

（一）在建工程轉固定資產的時間點在確定中還存在問題

生物醫藥企業在建工程科目最明顯的特征是：金額大、周期長、風險大、會計核算較為復雜。正因如此也為生物醫藥企業實現在建工程資本化問題帶來了難點，同時也為企業粉飾財務報表預留了空間。在我國《企業會計準則第4號——固定資產》中明確規定：在建工程轉化為固定資產的時間點主要是：企業建造的固定資產達到預定的可使用狀態，并不能夠等到固定資產建設完工辦理了竣工結算之后再對其進行確認。所謂預定可使用的狀態主要是指：生物醫藥企業的實體工程已經全部建造完成，實質上已經建造完成;工程的實施與設計的要求、合同的規定、生產的要求基本相吻合;后續建造繼續發生的支出很少，或者幾乎不再發生。由于生物制藥相對傳統制藥對工藝的要求更高，很多時候實體工程建造和設備安裝調試完成，只完成在建工程進度的一半不到，后續還要進行大量、重復的設備驗證和工藝驗證，直到GMP檢查等，而這些需要企業投入大量的資源，其中包括人力、物力、財力。但是我國生物醫藥的起步與發展都比較晚，整個行業對這部分費用的處理沒有形成共識，有的生物醫藥企業為了調節企業利潤，通常采取延遲在建工程轉增固定資產的時間或多記、少記設備驗證和工藝驗證的費用，最終達到調節利潤的目的。例如：某生物醫藥企業2019年上半年于2018年年底在建工程完成度相比還要低一些，這也從另一層面說明：該企業希望通過延遲在建工程的時間來實現一部分費用的資本化，這樣能夠虛增企業利潤。這也充分表明，核實生物醫藥企業在建工程轉增固定資產的時點已經成為在建工程核算中的一個重大難點。對于已經達到預定可使用狀態，但是并沒有根據我國企業會計準則的要求及時進行轉化的在建工程，必然會影響企業的利潤、折舊等相關的財務信息，而一些別有用心的企業也會利用這一點對利潤進行調節，在建工程也就成為利潤調節的“蓄水池”。

（二）劃分在建工程資本化支出與費用化支出的界限還存在難點

目前我國一些生物醫藥企業在建工程資本化支出與費用化支出的界限很難進行準確劃分，經常在進行會計核算時產生誤區。例如：有的生物醫藥企業對在建工程中的設備驗證和工藝驗證費用是資本化還是費用化很難界定，對于為在建工程提供輔助作用的其他部門發生的設備安裝、水電支出、修理費用、運輸所產生的勞務費用等必須按照一定的標準與工程的建造成本進行合理的攤銷;對于企業的固定資產新建、改擴建、技術改造、大修工程、設備更新等尚未完工的工程支出應該進入到在建工程中，對于并不滿足確認條件的項目應進入到管理費用中。在日常的會計實務中，對于應計入在建工程資本化的利息費用如何進行準確的界定是一大難題。已經達到可使用狀態的在建工程，對于企業的借款利息費用就不應該對其繼續進行資本化。但是在一些生物醫藥企業中，通過會計舞弊的方式人為的改變了在建工程的完工程度，變相的延長了應當資本化的利息費用所規定的期間，從而減少了企業當年的財務費用，實現了凈利潤的虛增。再例如：有的生物醫藥企業將當期發生的與在建工程無關的費用通過一定的手段和方式包裝成在建工程的資本化成本，以此來對企業的業績進行粉飾。

二、完善生物醫藥企業在建工程資本化的對策與建議

（一）在建工程的核算要與生物醫藥行業工程建設特點相結合

生物醫藥行業工程建設具有建設周期長、耗資巨大的特征，屬于高風險、高投入、高產出、周期長的新興行業。大部分生物醫藥工程的建設都是較為復雜的系統性工程，每一項工程涉及到諸多行業、不同的學科、不同環節，要求的生產工藝較高。很多生物藥品的生產都需要經過微生物的培養、發酵，精純、灌裝等一系列復雜的生產工藝流程，而微生物對環境的要求很高，生產中稍有差錯很可能功虧一簣。因此，生物醫藥企業工程建設中需要對設備和工藝進行大量、重復的驗證，以確保符合GMP的要求，生物醫藥行業在建工程資本化核算必須與生物醫藥行業特點密切融合。

（二）正確核算借款利息資本化金額和期間

對于生物醫藥企業中為了構建資產借入的專門借款，應當以包括根據實際利率法確定的折價或溢價的攤銷在內的借款當期實際發生的利息費用，減去尚未動用的借款資金存入銀行所取得的利息收入、或者是進行暫時性投資而取得的投資收益后產生的金額，最終確定應該實現資本化的利息金額;對于為了構建資產所占用的一般借款，應該通過：累計資產支出超過專門借款的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化利率，最后計算并確定一般借款應該實現資本化的利息金額。而對于專門借款的政府財政貼息，如果這部分貼息的資金是由政府直接撥付給企業的，那么企業應當用對應的貼息來沖減相應的利息資本化金額。在實現利息資本化期間，如果已經符合資本化條件的資產在構建、發生了非正常中斷，中斷的時間連續超過了三個月，此時就應該暫停借款費用的資本化;而對于中斷期間產生的借款費用企業應將其確認為當期的費用，直至此項活動重新開始;對于所購建或者生產已經符合資本化條件的資產，達到了預定可使用或者可銷售的狀態，那么應馬上停止借款費用的資本化。

（三）完善對工藝驗證費用處理

由于生物制藥生產工藝相比化藥更復雜，生物醫藥企業在工程建設中對設備進行安裝和調試完成后，除了需要進行大量、重復的設備和工藝驗證，驗證完成還需要進行GMP檢查，由此會產生很多費用，現在很多企業對這些費用是資本化還是費用化的處理都不一致。在《藥品上市許可持有人制度》出來之前，新藥上市許可和藥品生產資質是捆綁在一起不可分離的，如果生產資質不合格，也無法取得新藥證書，所以為新藥上市而建設的工程工藝驗證和GMP檢查等相關費用應作為新藥工藝研究計入研發費用并資本化，如果新藥已經上市銷售，后續為擴大產能而進行的工程建設發生的設備和工藝驗證和以及GMP檢查等相關費用應作為工程建設的一部分計入在建工程資本化。

（四）重點關注在建工程是否及時轉入固定資產并同時計提折舊

對于生物醫藥企業而言，應該在符合總體判定原則的基礎上重點關注在建工程是否能夠及時轉入固定資產，并進一步細化在建工程達到預定可使用狀態的基本原則和要求。由于行業決定，生物醫藥企業的在建工程不是設備安裝調試完成就滿足轉增固定資產的條件，這主要是由于生物醫藥企業在建工程在設備安裝調試好以后還要進行大量、重復的設備和工藝驗證，然后還需要GMP現場檢查，只有檢查合格并取得GMP證書才能生產可銷售的藥品，所以醫藥企業都是以取得GMP證書作為工程是否達到可使用狀態的唯一標準，以取得GMP證書的時間作為在建工程轉固的時點。

三、結語

綜上所述，研究生物醫藥企業固定資產資本化的問題能夠有效解決當前企業在在建工程中存在的各種風險，如：內控風險、審計風險、資產管理風險、稅務風險等。因此，生物醫藥企業在建工程資本化的過程中應防止風險的發生，在現代信息化手段的支撐下進一步規范工程管理的流程，使在建工程實現規范化運行，為促進生物醫藥企業的全面發展提供保障。

參考文獻：

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