生活性服務業加計扣除財稅處理探析

伍艷新

【摘要】 ? 生活性服務業的企業，沒有制造業企業大，沒有科技型企業酷炫，但卻是國民美好生活中必不可少的“潤滑劑”。《關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部、稅務總局、海關總署公告2019年第39號）、《關于明確生活性服務業增值稅加計抵減政策的公告》（財政部、稅務總局公告2019年第87號）明確了生活性服務業加計抵減的相關規定，為生活性服務業納稅人做大做強助力。基于這兩個公告，文章對生活性服務業加計抵減優惠政策的財稅相關處理進行探析。

【關鍵詞】 ? 生活性服務業企業;加計抵減;財稅處理

【中圖分類號】 ? F231 ? 【文獻標識碼】 ? A ? 【文章編號】 ? 1002-5812（2020）09-0058-03

2019年，國家推出了新一輪的減稅降費政策，增值稅作為我國規模最大、占比最高的稅種，增值稅實質性減稅是推進減稅政策落地的關鍵點。在經營過程中，人力成本在服務類納稅人支出中比重較大，服務類納稅人作為個稅代扣代繳方，難以取得增值稅進項發票。增值稅作為流轉稅，實操中，以認證進項稅額抵扣銷項稅額，從而導致服務類納稅人增值稅實際稅負較高。為貫徹落實黨中央、國務院決策部署，推進增值稅實質性減稅，2019年3月財政部、稅務總局、海關總署發布了《關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部、稅務總局、海關總署公告2019年第39號，以下簡稱39號公告），2019年9月財政部、稅務總局發布《關于明確生活性服務業增值稅加計抵減政策的公告》（財政部、稅務總局公告2019年第87號，以下簡稱87號公告），明確了生活性服務業加計抵減的相關規定，為生活性服務業納稅人做大做強助力。

一、讀懂兩個公告的相關規定

（一）明確可享受優惠的納稅人

根據39號公告第七條規定，允許生產、生活性服務業納稅人（即郵政服務、電信服務、現代服務、生活服務，簡稱四項服務）按照當期可抵扣進項稅額加計10%。而87號公告第一條規定，允許生活性服務業納稅人按照當期可抵扣進項稅額加計15%，抵減稅額。

結合兩個公告，可以得出如下結論：符合條件的郵政服務、電信服務、現代服務業納稅人按照當期可抵扣進項稅額加計10%抵減應納稅額，符合條件的生活服務業納稅人按照當期可抵扣進項稅額加計15%抵減應納稅額。

四項服務的具體范圍在《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）附件1 《營業稅改征增值稅試點實施辦法》內的《銷售服務、無形資產、不動產注釋》中有詳細規定。

當納稅人屬于單一經營業務范圍時，享受優惠政策。當納稅人屬于混合經營業務范圍時，享受10%加計抵減優惠的納稅人是指四項服務取得的銷售額占全部銷售額的比重超過50%的納稅人。其中，生活服務類銷售占全部銷售額的比重超過50%的納稅人可加計抵減15%。

（二）明確銷售額比重的計算問題

綜合兩個公告，符合條件的四項服務類納稅人享受政策優惠期為2019年4月至2021年12月，符合條件的生活服務類納稅人享受政策優惠期為2019年10月至2021年12月。納稅人在政策優惠期之前（即2019年3月31日，2019年9月30日及之前）設立的，經營期在政策優惠期前12個月的銷售額（不滿12個月按實際經營期的銷售額）符合上述規定條件的，可以享受加計扣除項目。在政策優惠期開始日（即2019年4月1日，2019年10月1日）及之后設立的納稅人，自設立之日起3個月的銷售額符合上述規定條件的，自登記為一般納稅人之日起可享受加計扣除優惠政策。

在這里補充說明一下，納稅人取得一般納稅人資格后，所繳納的增值稅額等于當期銷項稅額減去當期已認證的進項稅額（不考慮有上期留抵進項稅額的情況下）。所以只有一般納稅人才可以享受39號公告、87號公告的加計扣除優惠政策。

另根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第六條，《營業稅改征增值稅試點實施辦法規定》（財稅[2016]36號）第二十三條，一般納稅人認定的銷售額為不含銷項稅的銷售額。

二、案例分析

（一）加計抵減額的計算

例1：某一般納稅人企業成立于2018年3月，經營范圍包括物業服務、餐飲住宿服務和銷售貨物。2018年4月至2019年3月銷售金額共計4 000萬元，其中貨物銷售金額100萬元。2018年10月至2019年9月銷售金額共計4 500萬元，其中貨物銷售金額500萬元，物業服務銷售金額1 000萬元，餐飲住宿服務3 000萬元。

分析：根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅[2016]36）號的《銷售服務、無形資產、不動產注釋》，物業服務屬于現代服務的商務輔助服務類的企業管理服務。餐飲住宿服務屬于生活服務。（4 000-100）/4 000×100%>50%，即2018年4月至2019年3月提供四項服務取得的銷售額占全部銷售額的比重超過50%，該納稅人在2019年4月開始適用加計抵減10%的政策。3 000/4 500×100%>50%，即2018年10月至2019年9月提供生活服務取得的銷售額占全部銷售額的比重超過50%，該納稅人從2019年10月開始可以適用加計抵減15%的政策。

根據87號公告，該納稅人確認適用加計抵減15%政策后，當年內（即2019年10月至2020年9月）不再調整，以后年度是否適用，根據上一年度（即2019年10月至2020年9月）的銷售額計算確定。

例2：承例1，該納稅人2019年4月份四項服務類銷售額100萬元，貨物銷售額為10萬元，可抵扣進項稅額為10萬元，上期剩余可抵扣進項稅額為0元;2019年5月份四項服務類銷售額400萬元，貨物銷售額為10萬元，可抵扣進項稅額為15萬元;2019年10月份四項服務類銷售額300萬元，貨物銷售額為30萬元，可抵扣進項稅額為15萬元，上期剩余可抵扣進項稅額及上期加計抵減余額均為0元。

分析：

1.2019年4月該納稅人增值稅繳稅情況。

當月銷項稅額：100×6%+10×13%=7.3（萬元）

當期計提加計抵減額：10×10%=1（萬元）

當月抵減前應納增值稅額：7.3-10=-2.7（萬元）<0

即該納稅人本期繳納增值稅額為0，期末留抵進項稅額為2.7萬元，當月加計抵減金額余額1萬元。

2019年5月該納稅人增值稅繳稅情況：

當月銷項稅額：400×6%+10×13%=25.3（萬元）

當期計提加計抵減額：15×10%=1.5（萬元）

當月抵減前應納增值稅額：25.3-15-2.7=7.6（萬元）（即當期銷項稅額-當期可抵扣進項稅額-上期留抵進項稅額）>0

當月可抵減加計抵減額：1（上月余額）+1.5=2.5（萬元）

當月應納增值稅額：7.6-2.5=5.1（萬元）

即上月未抵扣的加計抵減額可以在本月抵減，該納稅人5月應繳納增值稅額5.1萬元。

2.2019年10月該納稅人開始享受15%的加計抵減優惠政策，當月增值稅繳稅情況。

當月銷項稅額：300×6%+30×13%=21.9（萬元）

當期計提加計抵減額：15×15%=2.25（萬元）

當月應繳納增值稅額：21.9-15-2.25=4.65（萬元）

該納稅人10月應繳納增值稅額4.65萬元。

（二）相關的賬務處理

根據財政部會計司2019年4月19日發布的《關于<關于深化增值稅改革有關政策的公告>適用<增值稅會計處理規定>有關問題的解讀》：生產、生活性服務業納稅人取得資產或接受勞務時，應當按照《增值稅會計處理規定》的相關規定對增值稅相關業務進行會計處理;實際繳納增值稅時，按應納稅額借記“應交稅費——未交增值稅”等科目，按實際納稅金額貸記“銀行存款”科目，按加計抵減的金額貸記“其他收益”科目。

例3：承例2，2019年4月在計提當期加計抵減額時，因抵減前，應納增值稅額為0，所以不登記入賬。2019年5月，因抵減前應納稅額大于0，所以支付應繳增值稅稅額時做以下賬務處理：

借：應交稅費——未交增值稅 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?76 000

貸：其他收益 ? ? ? ? ? ? ? ? ? 25 000

銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? 51 000

根據財政部會計司發布的加計抵減賬務處理適用《增值稅會計處理規定》財會[2016]22號的解讀，筆者認為還有以下幾點需要探討完善：一是根據該賬務處理方法，賬上沒有單獨設置明細科目對加計抵減額進行核算。加計抵減額當期計提數、實際抵減數、期末未抵減余額，需另起臺賬進行備查登記，比較麻煩，也容易遺漏。二是在當期應納增值稅額為0時，不做賬務處理的做法，與會計權責發生制原則相沖突。在當期應納增值稅額為0的，當期計提可加計抵減數額也應作為遞延收益處理。三是可加計抵減額與“待抵扣進項稅額”屬性相類似：均是在法律法規認可的條件達到時（如通過認證，當期應納增值稅額為零時）可以抵扣當期應納增值稅所得額。因此，可以參照“待抵扣進項稅額”對可加計抵減額的賬務處理進行完善。

（三）增值稅申報表的填寫

結合政策，國家稅務總局下發《國家稅務總局關于調整增值稅申報有關事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第15號），對增值稅申報表進行了調整和優化。有加計抵減業務的單位在填報增值稅納稅申報表時，與沒有加計抵減數的區別在于兩個表：主表《增值稅納稅申報表》和《增值稅納稅申報表附列資料（四）》。

承例1，該納稅人在填報2019年5月《增值稅納稅申報表》主表時，第19欄“應納稅額”是以原申報表的金額減去當期可抵減加計抵減額后的數據填報（詳見下頁增值稅納稅申報表）。

該納稅人2019年5月《增值稅納稅申報表附列資料（四）》填報見下頁增值稅納稅申報附列資料（四）。

三、總結

減稅降稅，深化增值稅改革是趨勢。主營業務為四項服務的納稅人，從前因為業務性質，進項票取得較少，納稅人會偏向于不選擇為一般納稅人，以免實際稅負的提高。加計抵減優惠政策，有利于深化服務類納稅人的稅收營商環境，減輕成為一般納稅人的稅負增加的憂慮，對促進納稅人建立健全財稅體系、加強稅收監管方面均能帶來有利的變化。稅負的降低，對四項服務，特別是生活服務類行業的納稅人做大做強起到了促進的作用。

【主要參考文獻】

[ 1 ] 財政部，稅務總局，海關總署.關于深化增值稅改革 有關政策的公告[Z].財政部、稅務總局、海關總署公告2019年第39號.

[ 2 ] 財政部，稅務總局.關于明確生活性服務業增值稅加計抵減政策的公告[Z].財政部、稅務總局公告2019年第87號.

[ 3 ] 國家稅務總局.關于調整增值稅申報有關事項的公告[Z].國家稅務總局公告2019年第15號，2019.

[ 4 ] 財政部會計司.關于《關于深化增值稅改革有關政策的公告》適用《增值稅會計處理規定》有關問題的解讀[S].2019.

[ 5 ] 財政部，國家稅務總局.關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知[S].財稅[2016]36號.