基于PSR模型的碳交易審計評價指標體系研究

施然 李長楚

【摘要】 ? 碳交易審計依據碳交易核查標準，運用環境審計方法，評價碳排放企業碳交易管理活動。我國碳交易審計的研究與實務剛剛起步，還未形成一套科學完整的評價指標體系。PSR模型能夠反映環境與社會發展關系，廣泛應用于環境評價和決策過程。文章首先梳理回顧了碳交易審計評價指標體系的國內外研究現狀，然后對PSR模型在碳交易審計中的應用展開分析，最后結合對電力企業碳交易審計內容，構建了碳交易審計指標評價體系，以期為碳交易市場平穩運行和碳交易審計提供一定的研究基礎。

【關鍵詞】 ? PSR模型;碳交易審計;評價指標體系

【中圖分類號】 ? F239 ? 【文獻標識碼】 ? A ? 【文章編號】 ? 1002-5812（2020）09-0027-04

一、引言

近年來隨著碳排放權交易機制的不斷發展，全球范圍內已有27個國家和地區共計20個碳交易體系投入運轉。2017年12月19日，全國范圍的碳交易市場正式啟動。截至2019年12月，我國7個試點碳交易市場已經累計完成1.8億噸線上配額交易量，達成線上交易額41.3億元，全國碳排放強度下降了45%左右。國務院在《中國應對氣候變化的政策與行動2019年度報告》中也明確指出，在“十四五”期間，我國期望基本建成制度完善、交易活躍、監管嚴格、公開透明的碳市場，實現全國碳排放權交易市場的平穩有效運行。伴隨著碳交易市場的逐步完善，生態環境部等相關部門也相繼出臺了《碳排放權交易管理暫行辦法》《全國碳排放權配合總量設定和配額分配方案》以及《重點排放單位溫室氣體排放報告管理辦法》等制度文件，對碳排放權交易活動進行了規范與管理。

與此同時，獨立的第三方核查——碳交易審計也迅速發展，碳交易審計被注冊會計師協會納入其他鑒證業務范圍。國際碳交易市場指定了諸如PWC、EY、KPMG等會計師事務所開展碳審計鑒證，我國各大碳交易市場也將國內的會計師事務所納入核查機構名冊，碳交易審計在我國的發展大有前景。但由于碳交易業務本身的復雜性以及專業性，部分碳交易審計工作僅停留于對碳排放數據的重新核查，存在缺少整體的審計評價體系、審計質量難以保證、審計成果運用不足等問題。為提高碳交易審計質量，完善我國碳交易審計體系，現階段亟需建立一套科學完整的碳交易審計評價體系。因此，本文基于PSR模型，構建我國碳交易審計評價指標體系，以滿足于未來碳交易審計需求。

二、文獻綜述

（一）碳審計研究

我國學者對于碳交易審計的研究涉及較少，側重于對碳審計基礎性框架方面的研究。例如：伍中信（2013）從我國碳交易權政府配置的角度展開論述，揭示了碳審計對碳排放權政府配置體系具有約束和監督作用。宋平（2016）總結了國外碳審計的法律法規、審計方法等方面的先進經驗，結合我國碳審計實際，提出在國內開展碳審計的諸多建議。程宇涵（2017）以碳交易的內涵、目標和主體等理論框架為基礎，從參與主體、審計策略以及審計角色定位三個角度構建了碳交易審計主體策略路徑，并最終對我國碳交易審計提出了合理化建議。在碳審計流程設計方面，諸多學者從不同的視角展開了研究。如：張薇（2015）以國際碳足跡評價標準為基礎，采用生命周期法，對制造企業碳審計展開了案例研究。施平（2016）從風險導向審計理論出發，提出將國際碳核查標準ISO 14064作為我國碳交易審計標準，并以此為基礎構建了對電力企業的碳交易審計重點及流程。董華濤（2018）從企業供應鏈視角出發，將國家電網作為研究對象，參考注冊會計師審計流程及碳核查指南，優化了碳審計流程。此外，姚麗瓊（2016）、翟木村（2017）、張亞連（2018）分別采取了運營模型分析法、碳足跡追蹤法、排放因子法等技術方法，對多個行業的碳審計方法展開了應用研究。

（二）碳交易審計評價指標體系研究

在碳交易審計評價指標體系研究方面，國外發達國家研究得較早，也較為豐富。例如：Alan.C.Mckinnon（2010）從供應鏈產品級的角度對碳交易審計進行評價指標的構建，判斷其符合環境要求還是造成更多的浪費。David R.J.Moore（2015）利用強結構理論本體論的三個具體層面來考察碳交易審計在政策、行業和組織層面是如何發生作用的。Panayis Pitrakkos（2019）采用內容分析法對約翰內斯堡證券交易所上市的50家公司的碳交易審計結果以及碳披露質量進行了指標評價。

我國在碳交易審計評價指標方面的研究較少，僅有部分專家在低碳審計、環境績效審計等領域進行了審計評價指標體系研究。如：黃溶冰（2016）從馬克思主義經濟學的產權理論出發，以自然資源開發壓力削減、資產狀態改善、管理響應落實三者的協調為基礎，構建了自然資源資產離任審計的理論結構，并設計了評價指標體系。楊博文（2017）對我國碳審計與鑒證業務發展現狀進行剖析，構建了我國碳審計業務制度框架，并從“碳足跡”分布角度，設計了碳審計制度評價體系。董華濤（2018）從企業供應鏈視角出發，將國家電網作為研究對象，參考注冊會計師審計流程及碳核查指南，優化了碳審計流程。此外，姚麗瓊（2016）、翟木村（2017）、張亞連（2018）分別采取了運營模型分析法、碳足跡追蹤法、排放因子法等技術方法，對多個行業的碳審計方法展開了應用研究。

總之，無論是碳審計基礎性框架的研究，還是國內外對其他環境審計評價指標體系的研究，均有了一定的研究基礎，為構建碳交易審計評價指標體系提供了理論支持。但由于我國的碳交易審計起步較晚，實踐經驗也相對較少，在碳交易審計評價體系研究方面略顯空白。基于此，本文針對碳交易審計評價指標體系展開研究，擬運用PSR模型構建一套較為系統、完善、科學的評價指標體系，以期為相關理論的完善做出貢獻。

三、PSR模型概述及應用分析

（一）PSR模型概述

PSR模型由壓力（Pressure）、狀態（States）、響應（Response）三個邏輯要素構成。該模型最初是由加拿大科學家David J.Rapport和 Tony Friend于1979年設計提出并專用于研究經濟與環境問題的指標體系模型，該模型邏輯框架嚴謹，適合解釋不同因素之間的內在聯系，目前被各國學者普遍用于水資源、草地資源、能源等區域作為可持續發展的評價工具。

PSR模型包含三個層面：壓力層面（P）是指人類活動對生態環境產生的壓力和影響，如資源利用、能源耗損等;狀態層面（S）是指特定的時間段內由于壓力而導致的環境條件或環境狀態的變化情況，如能源短缺、水污染、大氣污染等;響應層面（R）是指人類為應對生態資源能量或質量而做出的積極反應，如各種環保政策、措施以及有意識的管理行為等。

梳理上述三要素的關系可以發現，該閉環模型的各要素之間存在一定的協同效應，在時間上連續，在空間上又相互獨立。PSR模型的作用機理為：人類經營活動對環境產生負外部性效用及壓力（P）。此時，生態環境將被影響，處于破壞和污染的不可逆狀態（S）。作為自然資源的使用者，迫于環境責任，務必通過某些積極政策措施（R），方能保證生態與經營的雙重可持續發展。措施（R）產生效用后，可以改良環境狀態（S），并能緩解生態壓力（P）。具體見圖1。

（二）PSR模型在碳交易審計中應用的理論分析

碳交易審計評價指標應當客觀地描述企業在某一時期的碳交易發展水平，有效反映一定時期內企業與社會、經濟、環境相互影響的變化趨勢。PSR模型作用于碳交易審計的具體原理在于：碳交易審計內容主要包括對企業二氧化碳排放情況，碳排放信息核算、披露情況，低碳政策制定和執行情況以及碳交易管理等情況進行審計。二氧化碳排放屬于企業生產經營產生的排放壓力，碳排放信息核算、披露屬于對環境狀態的直觀反映，低碳政策制定和執行以及碳交易管理屬于企業采取的響應措施。PSR模型的三要素與碳交易審計內容相匹配，可以借助PSR模型在碳交易審計中進行應用。具體分析見圖2。

四、基于PSR模型碳交易審計評價指標體系的構建——以電力企業為例

（一）構建原則

1.可操作原則。碳交易審計評價指標的設置需要客觀具體，在評價數據采集過程中，需要既保證數據質量又兼顧成本效益，數據的加工處理要簡便易行，能夠在審計中被重復驗證，便于審計以及評價人員操作。

2.全面性原則。指標體系必須完整地涵蓋審計過程的全部數據，指標評價結果對政策制定、企業發展等具有全面指導意義。但全面性不是指面面俱到，而是要把握重點。因此，需要結合風險導向理論，突出對碳交易重大事項的全面評價。

3.定量與定性相結合的原則。評價指標的設立需要以定量為主，但考慮到碳交易審計的內容復雜且特殊，在某些如政策執行等方面內容難以借助量化指標反映。因此，在審計評價時就需要適當結合定性指標進行綜合評價。

4.可比性原則。可比的指標能夠保證審計質量，提高成果運用效率。為了反映企業碳交易審計的全過程，在指標的選擇方面要典型、統一，便于評價結果在橫向空間與縱向時間上比較。

5.動態性和穩定性相統一原則。數據本身就具有時效性，靜態的評價指標不能全面反映碳交易以及審計情況。我們要堅持動態性原則，在保證評價指標規范標準的基礎上，適當驗證、調整評價指標，完善對不同類型企業的碳交易評價體系。

（二）碳交易審計基本內容分析

梳理本項目組前期關于碳交易審計的理論成果，電力企業碳交易審計內容主要涵蓋以下四個方面：

一是對電力企業低碳政策的制定和執行情況進行審計。主要檢查企業對于碳排放權交易相關法律法規、政策的貫徹落實情況。如：審查評價電力減排項目的建設及推動情況，檢查企業是否引進相關電力低碳技術，監管核查制度建設是否健全，檢查設施及排放源檢測技術是否全面合規等。

二是對電力企業碳排放情況進行審計。主要對碳排放信息的真實性進行重新審查。如：核對電力生產記錄、電網公司結算單、運行及監測設備，驗證企業環境監測報告、燃料設備能耗報告等。

三是對碳排放信息核算、披露情況進行審計。主要檢驗電力企業碳排放核算方法以及使用的核算標準是否合規。如：檢查設備維修和更新記錄，查閱計算過程、排放報告中的公式關聯以及與年度能源報告披露結果。

四是對電力企業碳排放權交易管理情況進行審計。主要審計企業是否按照相關碳排放權交易管理條例進行管理，是否按照會計規定進行賬務處理。特別關注碳排放的履約情況、配額的消耗及抵銷情況、碳排放權交易記錄等碳資產管理情況等。

基于PSR模型的理論思路，我們可以將對電力企業的碳交易審計內容具體劃分到三個層面。壓力層面（P）包括電力企業碳排放行為造成的生態壓力;狀態層面（S）包括電力企業碳排放對環境造成的狀態改變;響應層面（R）包括電力企業貫徹執行低碳減排政策以及碳交易管理行為等做出的人為響應。

（三）評價指標的設計及評價方法

根據PSR模型，結合對電力企業碳交易審計內容，分別在壓力層、狀態層、響應層這三個層面構建電力企業的碳交易審計評價指標。

1.壓力層指標。（1）化石燃料消耗總量（Qff）。該指標通過電力企業重量或體積檢測儀器測得（優先選取入爐值）。（2）化石燃燒二氧化碳排放量（EffCO2）。該指標為電力企業購入化石燃料消耗直接排放的二氧化碳。運用排放因子法進行計量，公式為EffCO2=（Qff×Cff-Qash×Cash-Qcinder×Ccinder）×44/12。其中，化石燃料消耗總量（Qff）為指標一的結果，煤的含碳量（Cff）、燃燒后灰的產生量（Qash）、燃燒后灰的含碳量（Cash）、燃燒后渣的產生量（Qcinder）、燃燒后渣的含碳量（Ccinder）數據均根據定期校準的設備測得。44/12為燃煤產生二氧化碳的排放因子。（3）外購電力二氧化碳排放量（Ee）。該部分為外購電力間接排放二氧化碳，公式為Ee=EG×EFgrid。其中，EG是從電網購入的電量（MWh），可根據電網電表數據測得;EFgrid為電網提供的二氧化碳排放因子[tCO2、（MWh）]。（4）燃料消耗及排放量轉化比。直接排放與間接排放的二氧化碳總額與燃料消耗之比（EffCO2+Ee）/Qff，數據可從上述3項指標獲取。

2.狀態層指標。（1）單位檢測設備更新維護頻次。檢測設備更新維護年度總次數/檢測設備數量。其中，檢測設備更新維護次數根據設備運行記錄取得。（2）設備數據記錄頻次。檢測數據年度記錄總次數/檢測設備數量。其中，檢測設備數據記錄次數根據設備運行記錄取得。（3）碳排放量披露額與核查額偏離度。碳排放量披露額/碳排放核查額×100%。其中，碳排放披露額根據企業溫室氣體排放報告取得，碳核查報告額根據碳核查報告取得。（4）碳排放核查公式的關聯度。該指標為定性指標，根據ISO 14064-3以及《發電企業碳排放權交易技術指南》等核查標準對企業碳排放計量的公式進行評價。（5）外購電力利用比。外購電力總量/企業實際用電量。其中，外購電力總量根據外購合同等取得;實際用電量根據國家電網提供的對賬單取得。（6）萬元產值綜合二氧化碳排放量。二氧化碳排放總量/企業營業收入萬元。其中，二氧化碳排放總量根據碳排放報告取得;營業收入根據企業利潤表取得。（7）清潔能源應用比例。清潔能源總量/能源總量×100%。其中，清潔能源總量與能源總量根據企業年度能源采購清單取得。

3.響應層指標。（1）排放行為與法律規定符合程度。該指標為定性指標，審查電力企業碳排放行為是否符合法律法規的規定。（2）相關節能減排政策落實情況。該指標為定性指標，審查電力企業是否按照政策規定開展節能減排工作。（3）節能減排建設項目投資額（萬元）。企業投入到節能減排電力項目的資金額度，該數據可根據企業環評報告取得。（4）節能減排建設項目投入產出比。該指標為節能減排項目投資額與產出的電力增加值的比值。其中，節能減排項目投資額為上一指標的結果，產出的電力增加值根據企業生產報告取得。（5）碳排放治理邊界數量。該指標的碳排放邊界為企業對排放的二氧化碳進行治理減排的設施總數，根據企業碳排放報告獲取。（6）碳排放權資產負債比。該指標的資產及負債數據從資產負債表“碳排放權”“應付碳排放權”科目獲得。（7）碳減排凈損益。該指標為碳減排收入與費用的差額。其中，碳減排收入主要包括：電力企業將碳排放權配額進行出售的收入，政府對電力企業節能減排的補助。碳減排費用主要包括：企業使用低碳設備所產生的資本性支出在各受益期的攤銷費用，企業使用新能源多付出的成本，節能減排新設備比舊設備在受益期內多計提的折舊費用。（8）碳交易的會計確認、計量與披露的合規程度。該指標為定性指標，根據《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定（征求意見稿）》等規定判斷企業是否按照規定進行相關賬務的確認、計量與披露。根據PSR模型原理，結合對電力企業的碳交易審計內容，構建出上述電力企業碳交易審計評價指標體系框架。該評價指標體系以定量為主，輔之以定性評價，實務運用中結合權重分配，能夠實現對企業碳排放權交易責任的評價反映。具體見表1。

五、總結與展望

（一）研究結論

碳交易審計，不僅是推進碳交易市場建設的一項重大制度創新，也為審計工作開拓了一個全新的業務領域，在節能減排的大環境下如何扎實有效地開展碳交易審計工作，對審計理論研究和實務工作都帶來了巨大的挑戰。本文嘗試從PSR模型出發，對碳交易審計內容分析與論證，構建了碳交易審計評價指標體系框架，并分析了該體系在電力企業中的應用。本文的主要貢獻體現在兩個方面：第一，PSR模型、低碳經濟及碳交易配額管理是本文審計評價指標選取的主要理論依據，基于上述理論本文將該評價體系指標分為三個層次，分別是壓力層（4項指標）、狀態層（7項指標）以及響應層（8項指標），并為每一項指標元素均提供了有效的計量評價方法。第二，電力企業與其他高污染高能耗企業具有一定的關聯性，且電力行業相關碳交易規范及審計核查標準較為完善，排放源易于識別，研究電力企業碳交易審計對其他企業碳交易審計工作的開展具有借鑒指導意義。

（二）展望

隨著全國碳交易市場的逐步完善，在我國開展碳交易審計是一項復雜且充滿機遇的任務，持續構建一套符合我國國情的碳交易審計評價指標體系顯得尤為重要，碳交易審計評價理論及實務工作仍需不斷修正和完善。（1）完善審計相關法規制度。我國碳交易審計工作僅依靠為數不多的地區性實施條例，缺乏法律法規依據，碳交易審計指標體系缺少一定的制度支撐。因此，建議從碳交易審計常態化出發，構建并完善相關法律法規，充實碳交易審計制度框架，為碳交易審計評價工作提供規范化依據。（2）強化審計結果運用。碳交易審計評價的最終目的不是為了發現碳交易問題，而是為了提升企業碳交易管理水平，推動全國碳交易市場發展。（3）構建碳交易審計大數據平臺，加強碳交易審計數字化建設等。根據獲取的碳排放數據，實時監測數據變化，提高審計評價水平。（4）提升審計人員專業勝任能力。為更有效對企業碳交易情況作出審計評價，審計人員不僅要掌握與碳交易相關的專業知識，還應熟悉相關法律法規、技術標準，保證在審計過程中能快速識別碳交易企業的重大缺陷并做出準確的風險評估。