淺談合并報表抵銷分錄的編制

肖一

摘要：隨著我國社會經濟的快速發展，企業間的競爭日趨激烈，集團化經營成為企業發展的常態。合并報表作為利益相關者了解企業經營狀況是最直接的途徑，通過編制合并會計報表中關聯交易的抵銷分錄，可以有效防止集團企業粉飾財務報表，尤其是在收入方面的粉飾，從而提高集團企業合并會計報表的信息質量。但是，在很多集團企業中，財務人員在編制合并報表這方面仍然是短板，在編制合并報表時往往存在抵銷不充分，錯誤抵銷等問題，使得會計信息質量無法保證。文章在分析合并報表抵銷分錄編制的重要性基礎上，分析了當前合并報表抵銷分錄的編制前的準備工作，探討了合并報表抵銷分錄的編制難點，分析了編制抵銷分錄過程中對遞延所得稅資產的處理。

關鍵詞：合并報表;抵銷分錄;遞延所得稅資產

一、引言

隨著我國社會經濟的快速發展，企業間的競爭日趨激烈，為了更多的拓展業務，增加利潤增長點，越來越多的企業選擇多元化、集團化經營。不管是對企業的經營者還是投資者來說，查看合并報表是了解企業經營狀況最直接的途徑。通過編制合并會計報表中關聯交易的抵銷分錄，可以有效防止集團企業粉飾財務報表，尤其是在收入方面的粉飾，從而提高集團企業合并會計報表的信息質量。但是，對于很多中小型集團企業來說，財務人員在編制合并報表這方面仍然是短板，很多基礎會計工作者的經驗都是在單體報表的編制上，在編制合并報表時往往存在抵銷不充分，錯誤抵銷等問題，使得集團會計信息質量無法保證。本文就同一控制下合并抵銷過程中幾個重要又較難理解的抵銷分錄進行剖析，給出編制的思路和計算方式。

二、合并報表抵銷分錄編制前的準備工作

合并財務報表的編制往往涉及多個子公司甚至是孫公司，在編制合并報表之前，我們需要做一些前期準備工作，以保證我們編制的合并報表的質量。

（一）確定合并范圍

在編制合并報表之前，財務人員需要對集團內部的股權關系進行梳理，要確定哪些公司是要納入到合并范圍里的。若母公司直接或者間接可以控制其他公司，則其他公司應納入到合并范圍中。控制一詞的理解有以下幾點。

1.投資方可以決定被投資方重要的決策和經營。如果投資方持有被投資方半數以上的表決權，或者雖然表決權在半數以下，但是通過與其他表決權持有人之間的協議能夠達到半數以上。投資方能任命被投資方關鍵管理人員、權利機構成員，決定被投資方的經營決策和戰略方案。

2.投資方運用其權力參與被投資方的日常經營而享有可變回報。可變回報隨著投資方營業狀況而變動，可能是正數，也可能是負數。投資方的可變回報通常體現為從被投資方獲取股利。

3.有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。

（二）統一母子公司會計政策、和會計期間

由于會計準則、會計程序和會計處理這些對財務報表的影響很大，要想對各子公司的數據進行加總，必須要保證各個財務報表的每個項目所反映的內容是一致的。由于各個國家法律等原因可能造成子公司的會計政策與會計期間與母公司不一致，因此需要將各子公司的相關會計政策和會計期間按照母公司所采用的會計政策和會計期間進行調整，這樣編制的合并財務報表才準確。

（三）對以非人民幣作為記賬本位幣的子公司的財務報表進行外幣折算

在合并范圍有境外子公司的情況下，該子公司采用的記賬本位幣為外幣，需要將其財務報表的數據折算為以人民幣作為記賬本位幣的財務報表。

（四）編制調整分錄

在個別財務報表中，母公司對子公司長期股權投資是采用成本法核算的，長期股權投資的金額不會隨著被投資方業績的變化而改變。但是在合并報表中，需要將成本法核算調整為權益法核算，這樣通過子公司所有者權益的變動能真實反映母公司對子公司長期股權投資的變化情況。

（五）收集所有者權益變動和利潤分配的資料

收集子公司財務報表、母子公司發生的內部購銷交易、債權債務、未實現內部銷售損益的期初期末余額及變動情況、子公司所有者權益變動和利潤分配等相關資料。

（六）編制合并工作底稿

將母子公司財務報表中的數據過入到合并工作底稿中。

三、合并報表抵銷分錄的編制難點

在做好了前期準備工作，并且把數據過入到合并工作底稿后，個別財務報表數據的合并數加上底稿的調整與抵銷分錄等于合并財務報表應有數。無論合并主體持續多久，合并財務報表的編制自始至終都是從頭編起，為避免前期報表差錯的影響，以及本期抵銷數受期初數在本期實現與否的影響，各期獨立編制。調整與抵銷分錄對期初和期末財務報表的影響都要在工作底稿上體現。在編制的過程中有些抵銷是相對較難理解的，主要體現在以下方面。

（一）母公司長期股權投資與子公司所有者權益的調整和抵銷分錄

在合并報表中，將各年母公司對子公司長期股權投資按照子公司的凈利潤乘以母公司占股比例由成本法調整為權益法。這屬于調整分錄，每年滾動連續編制。

借：長期股權投資

貸：投資收益（子公司當年凈利潤*母公司股權占比）

年初未分配利潤（子公司以前年度累計凈利潤*母公司股權占比）

若有現金股利等分派，

借：投資收益 （子公司當年現金分派*母公司股權占比）

年初未分配利潤（子公司以前年度現金分派*母公司股權占比）

貸：長期股權投資

如果之前年度調整分錄中，涉及到有資本公積或者商譽的金額，也一起順延下來。

在編制完調整分錄后，需要編制長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷分錄。對于非全資子公司，屬于子公司少數股東的權益以少數股東權益來列示。

編制的抵銷分錄如下：

1.借：股本/實收資本 （子公司股本/實收資本）

資本公積 （子公司資本公積）

盈余公積 （子公司盈余公積）

未分配利潤 （子公司未分配利潤）

貸：長期股權投資 （子公司所有者權益*母公司股權占比）

少數股東權益 （子公司所有者權益*少數股東股權占比）

2.借：投資收益 （各子公司當年凈利潤*母公司占股比例）

年初未分配利潤 （即上年末各子公司年末未分配利潤中屬于母公司的部分）

貸：提取盈余公積（當年子公司提取的盈余公積）

向股東分配利潤（累計子公司向母公司分派的現金股利等，若無分派無此分錄）

年末未分配利潤（即本年末的未分配利潤中歸屬于母公司的部分）

在合并工作底稿中，合并抵銷后的資產負債表所有者權益中的未分配利潤應等于合并抵銷后利潤表中的計算得出的年末未分配利潤。

（二）內部商品交易的抵銷分錄

在母子公司之間的內部交易中，銷售方將銷售收入作為收入確認在銷售方的利潤表;而購買方則是以銷售方的銷售收入反映在購買方的存貨中。當存貨對外銷售時，存貨轉為成本。這部分購進的存貨如果本期未全部實現對外銷售而有期末留存時，留存在購買方賬上的存貨是由兩部分組成的。第一部分是銷售方銷售該商品的成本，即銷售方的購買價或生產成本;第二部分是銷售方的銷售毛利。當購買方從銷售方購買的商品當期沒有全部對外銷售時，從集團企業整體來看，第二部分的毛利實際上并沒有真正實現，需要編制抵銷分錄，否則會造成收入、成本、存貨的虛增。

1.若母子公司之間的關聯交易購買方在當期都已經全部對外銷售，則母子公司收入和成本重復計量，要將重復的銷售收入和銷售成本予以抵銷。則只需做抵銷分錄：

借：營業收入 （銷售企業的收入金額）

貸：營業成本 （銷售企業的收入金額）

2.若母子公司之間的關聯交易購買方當期均未對外銷售，則從整個集團企業來看，應當將存貨價值中包含的未實現內部銷售損益（即銷售企業作為利潤確認的部分）予以抵銷。此時抵銷分錄為：

借：營業收入（銷售企業收入）

貸：營業成本（銷售企業成本）

存貨（銷售企業收入-銷售企業成本）

3.若母子公司之間的關聯交易購買方當期對外銷售部分，此時抵銷分錄為：

借：營業收入（銷售企業收入）

貸：營業成本（倒擠計算）

存貨（銷售企業收入-銷售企業成本）*購買企業購進存貨未賣出比例

4.在跨期銷售時，先將上年購買企業購進存貨中包含的未實現內部銷售損益在本期視同為全部實現利潤，沖減當期的合并銷售成本。再將本期期末內部存貨全部作為本期購進形成的存貨處理，按本期銷售企業的銷售毛利率進行合并。

借：年初未分配利潤 （上年銷售企業收入-上年銷售企業成本）*購買企業上年購進存貨未賣出比例

貸：營業成本

借：營業收入（本年銷售企業銷售收入）

貸：營業成本（倒擠計算）

存貨（購買企業從銷售企業購進的未對外銷售的全部存貨余額*銷售企業本年銷售毛利率）

四、編制抵銷分錄過程中對遞延所得稅資產的處理

在母子公司關聯交易中，當購買方從銷售方購買的商品沒有全部對外銷售有留存時，會產生可抵扣暫時性差異，編制分錄如下：

借：遞延所得稅資產 （購買方未對外銷售的存貨金額*購買方企業所得稅稅率）

貸：所得稅費用

由于母子公司都是法人企業，對于關聯交易產生的稅金稅法是認可的，企業都需要繳納。內部關聯交易產生的企業所得稅在編制合并財務報表時是不能抵銷的。而在合并報表中，由于購買方未實現對外銷售而留存的存貨會導致可抵扣暫時性差異，需要對未實現內部銷售利潤確認遞延所得稅資產。按稅法要求計算的所得稅大于公司計算的所得稅，公司按前者繳納，報表中通過“遞延所得稅資產”項目反映，以后繳納時可以少繳。集團內公司稅率不一致時應按購買方適用的所得稅稅率確定。集團企業大量的內部關聯交易未實現利潤都會產生遞延所得稅資產，會影響企業的所得稅費用。遞延所得稅資產沖減所得稅費用金額超過因其他業務所發生的所得稅費用時，將會出現所得稅費用為負數的情形，會造成合并報表的凈利潤遠遠大于合并報表的利潤總額。

五、總結

合并報表的編制無疑是財務工作中比較難的部分，對于一些基層的會計人員來說可能因為平時工作接觸不到，真正要做時會覺得沒有思路，不理解原理，不知道如何編制，很容易出現抵銷不充分，抵銷錯誤的情況，低質量的合并財務報表是無法真實反映企業的財務狀況的。只有高質量的合并財務報表才能真實反映企業的財務狀況，為管理者、投資者及其他使用者提供有用的信息。編制合并報表是高級會計工作者必備的技能之一。

參考文獻：

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【作者單位：昂科信息技術（上海）股份有限公司】