國家審計體制與審計功能發揮的關系及改進措施

王征南

國家審計是國際治理的重要組成部分，國家審計體制反映了社會經濟發展對審計的定位與需求。我國的審計工作雖然起步較晚，但已然取得了不小成就，自1983年審計署成立以來，我國已經建立了比較完整的審計組織體系，形成了以審計法為核心的審計監督法律規范體系，依法全面履行審計監督功能成效顯著，但是在現行國家審計體制下仍然存在不少問題影響審計功能的發揮。由于我國現行的國家審計體制是行政型審計，審計具有三種職能：監督、評價、鑒證。然而審計的三種固有功能又受到政府審計本質、政府審計需求和政府審計供給等方面的影響，而這些內容與我國的國家審計體制息息相關。因此，本文計劃基于審計獨立性和審計主題，探究國家審計體制與審計功能發揮的關系，并提出相關建議。

一、文獻綜述

國家審計體制是國家政體的重要組成部分，我國的審計體制模式是行政型審計，隸屬于我國國家行政機關，其監督的對象是國務院和各級地方政府及其部門。羅紅生、鄭仟曾對我國國家審計體制的現狀作出評析，我國國家審計體制不僅是對國家經濟發展和審計業務特點等自然屬性的體現，而且是對國家民主政治，法制化建設和社會發展等社會屬性和社會發展對審計的需求和定位的反映。

對于審計功能的研究，國內文獻眾多，形成的主流觀點有兩種，分別是“分屬論”和“主從論”，“分屬論”認為審計具有監督、評價和鑒證三種職能，國家審計職能屬于監督;“主從論”認為無論是國家審計具有監督、評價和鑒證三種職能，只是國家審計更側重于監督（《審計研究》編輯部，1988）。前任審計長劉家義在2008年提出“免疫系統論”：將一個國家比作一個生命有機體，而在這個生命有機體中，國家審計就好比是免疫系統，人體的免疫系統具有免疫防御、免疫自穩、免疫監視三種基本功能，而國家審計作為國家政治制度的重要組成部分，也具有與人體免疫系統相似的的三種基本功能：抵御、揭示和預防（國家審計功能研究，《中國特色社會主義審計理論研究》課題組，2013）。國家審計功能分為兩個維度：固有功能和現實功能。固有功能是國家審計本質決定的，而現實職能是基于其固有功能，由政府審計的需求和供給共同決定，并最終得以實現的國家審計功能（政府審計功能：理論框架和例證分析，鄭石橋，2015）。

二、基于審計獨立性，探究國家審計體制和審計功能發揮的關系

首先，我們需要分析國家審計體制與審計獨立性的關系。保持審計機關必要的獨立性是國家審計監督的基本要求，也是保障行政監督效力的根本前提。1977年最高審計機關國際組織代表大會通過《利馬宣言》，明確指出“最高審計機關必須獨立于被審計單位之外，且不受外來影響，才能客觀有效地完成工作任務”。在我國，審計機關的獨立性得到了憲法的確認。但是由于我國國家審計屬于行政性審計，審計機關隸屬于政府，形成了自我監督、“自我評價、自我鑒證”的局面，國家審計實質上是政府的“內部審計”，審計機關獨立行使審計監督權的前提是要接受同級政府行政首長的領導。雖然省級政府及其以下的審計機關接受行政首長和上級審計機關雙重領導，但地方行政首長對本級審計機關的審計監督的影響力依然很大。在我國行政性審計體制中，國有資源委托代理關系復雜，本級政府不僅作為代理方受到上級政府的委托，而且作為委托方委托給本級國有單位，同時還需委托審計機關對本級國有單位進行審計。本級政府作為雙重身份的利益相關者，而審計機關直接受其領導，其審計決策很可能受到利益相關者的影響或壓力。當國有資源管理部門是既定標準的決策者，并未違背本級政府制定的既定標準，而違背的是上級政府的既定標準，如果國有資源管理部門的這種違背并未給本級政府帶來不利后果，甚至帶來有利后果，則本級政府可能會給審計機關以壓力或影響，從而降低了審計獨立性;如果國有資源管理部門違背了本級政府制定的既定標準，一般來說，本級政府會鼓勵審計機關查處，則不會影響審計獨立性（政府審計獨立性、審計體制和審計權能配置，李笑雪、鄭石橋，2015）。

審計主題就是審計人員所要發表審計意見的直接對象，審計過程就是圍繞審計主題收集證據并發表審計意見的系統過程。一般來說，審計主題區分為信息和行為兩大類。審計主題影響審計主體獨立性的因素有三種：審計依據、審計職業判斷、審計意見類型。

而審計功能的發揮又受到審計需求的制約，國家審計具有鑒證、評價和監督的功能，根據不同委托人會有不同的審計需求，在不同的時期，同一個委托人也會有不同的審計需求，這樣不同的審計需求組合的審計功能就形成了有效需求。我國國家治理構造較為粗糙，行為不合規、行為不合理、制度有缺陷就會比較容易發生，此時，對行為審計、制度審計的需求就較為強烈;當國家治理較為健全時，行為不合規難以發生，行為不合理、制度有缺陷也相對較少，在這種情形下，財務信息審計、非財務信息審計的需求就成為主要的審計需求。所以，國家治理構造的健全程度會影響委托人的審計主題需求，進而影響審計功能需求。

審計功能發揮的影響因素分為兩方面：經濟社會對審計的客觀需求和審計自身的主觀能動性（《中國特色社會主義審計理論研究》課題組，2013）。

綜合上述闡述與分析，我們可以得出，國家審計體制通過審計獨立性和審計主題兩個方面對審計功能的發揮產生影響。其一是國家審計體制會影響審計機關的獨立性，審計機關的獨立性會影響審計自身的主觀能動性，審計自身的主觀能動性會制約審計功能的發揮;其二是國家審計體制會對審計主題產生影響，審計主題一方面影響審計獨立性，一方面也對審計需求產生影響，審計需求最終影響審計功能的發揮。由此，本文列出了基于審計獨立性視角的國家審計體制與審計功能發揮的邏輯關系圖。如圖所示。

三、關于國家審計體制如何促進審計功能發揮的改進措施

由于我國國家審計屬于行政性審計，審計機關隸屬于政府，但是這不意味著審計機關缺乏獨立性，根據上述分析，本級政府的審計機關只有在本級的國有資源管理部門違背本級政府的既定標準，但是并未給本級政府帶來不利后果，甚至帶來有利后果，則本級政府可能會給審計機關以壓力或影響，降低了審計的獨立性，從而影響審計功能的發揮。在其他情況下，本級政府會鼓勵審計機關查處，不會影響審計獨立性。因此，我們需要具體問題具體分析，在遇到審計那些對本級政府無害甚至是有利的情況時，本級的審計機關應聯系上級的審計機關，要求上級審計機關予以配合，減少本級政府因雙重身份造成的機會主義傾向對審計獨立性造成影響，保證審計自身的主觀能動性，確保審計功能的發揮。

審計功能的第二個影響因素是審計需求。審計需求又受到審計主題的影響，而審計主題分為信息審計和行為審計因為我國國家審計屬于行政型審計，行為不合規比較容易發生，所以對行為審計的需求更加強烈。在審計的資源分配和權能分配上應側重于行為審計，根據我國的審計需求和能力的實際情況進行審計功能定位，是審計功能得到更充分地發揮。

（作者單位：新疆財經大學）