逃避繳納稅款罪初犯免責條款適用新解

鄔定伸

摘 要：《刑法修正案（七）》對原《刑法》第201條的“逃避繳納稅款罪”進行了較大修正，除了構成要件上的調整之外，該條第四款對符合條件的逃避繳納稅款初次違法行為給予免于刑事追責的處理，被形象地稱之為“初犯免責條款”。司法實踐中，“初犯免責條款”在解釋適用上存在適用對象范圍不清、對“已受行政處罰”的理解有疑義，以及行政處罰是否為刑事追責的前置程序等問題，對此等問題的法教義學澄清可以為法律適用提供可行可信的指引。

關鍵詞：逃避繳納稅款罪;初犯;免責條款;法教義學解釋

中圖分類號：D922.22? ? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2020）09-0194-02

2018年發生的“范冰冰天價罰單”案再一次把2009年全國人大常委會審議通過的《中華人民共和國刑法修正案（七）》（以下簡稱《刑法修正案（七）》）第201條“逃避繳納稅款罪”引入公眾的視野。該條第四款規定：“有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任;但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。”實踐中，該款被稱為“初犯免責條款”，并且在刑事責任免除對象的范圍、“已受行政處罰”等要件的理解問題上產生較大分歧。本文認為，對該條款的理解適用應回歸法教義學的基本原理，站在刑法謙抑性的立場上，結合犯罪的法益侵害本質理論以及我國刑法的私法化趨勢進行深入分析，方能給出合理的法律適用方案。

一、初犯免責條款適用對象范圍

對于初犯免責條款的適用對象，實踐中存在兩種觀點：觀點一，認為該款只適用于納稅人，不包括扣繳義務人，因為扣繳義務人所侵害之法益除了稅收的征管制度外，還涉及國家財產權，性質較納稅人更為嚴重;觀點二，認為該款的適用對象除納稅人外，還應該包括扣繳義務人[1]。

本文贊同第二種觀點，理由如下：首先，自條款的字面含義而言，該款并未將扣繳義務人排除在適用范圍外，將其納入免責對象符合文義。其次，自法理而言，犯罪的本質系對法益侵害，即對法律所保護的生活利益的侵害，而刑法的目的則是保護法益。扣繳義務人如果能夠通過事后補繳稅款、滯納金的方式使得受到侵害的法益得到恢復并接受行政處罰，本于刑法的謙抑性精神，科處刑罰也失去其必要性。最后，自合憲性角度而言，我國《憲法》第33條規定：“中華人民共和國公民在法律面前一律平等。”因此，如果沒有合法正當理由而對納稅人和扣繳義務人做出區別對待，有違憲法平等保護的基本精神。

需要指出的是，本文認為，扣繳義務人逃避繳納稅款的行為系侵害了國家財產權這一論據并不能成立。貨幣在《物權法》上采取“占有即所有”的立法模式，若由扣繳義務人持有，則其所有權屬于扣繳義務人應無疑義[2]。根據《稅收征管法》第30條及第32條的規定，扣繳義務人所負擔者系向國家解繳稅款之義務，其逃避繳納之行為系法定義務之違反（公法上的債務不履行），不存在對國家財產權之侵害，此點上文已經說明，故不累述。

二、初犯免責條款中“已受行政處罰”的理解

逃避繳納稅款罪初犯免責條款的適用前提中包含“已受行政處罰”這一構成要件，實踐操作中就如何理解這一要件產生主客觀兩種觀點：主觀說認為，不僅要求客觀上已接受行政處罰，交納了罰金，主觀上也要主動愿意接受行政處罰，且未提起行政訴訟或行政復議才能適用免責條款;客觀說認為，只要稅務機關做出稅收行政處罰且納稅人依法繳納了稅款、滯納金及罰金即可適用免責條款，是否提起行政復議或者行政訴訟并非考量要素[3]。

本文贊同客觀說的觀點，理由如下：其一，自該款文義而言，法定免責要件均屬于客觀方面，并不包含主觀方面，根據罪刑法定原則對條款明確性的要求，主觀方面即不應成為該款適用的考量方面;其二，自法理言，提起行政訴訟及行政復議系行政相對人行使其所享有的行政法上對政府行政行為的監督權利，屬行政法上合法權利之行使，不能因此否定其刑法上所享有的免責待遇，否則將對行政相對人的法定救濟權構成不當之限制。總而言之，客觀說的合理之處在于其既保障了納稅人作為行政相對人對政府行政行為的監督權利，又保障了納稅人刑法上的法定免責待遇，有利于落實我國《憲法》第33條“國家尊重和保障人權”的要求。

此處附帶一提的是，根據我國《行政處罰法》第29條的規定，違法行為在二年內未被發現的，不再給予行政處罰。那么，如果因為稅務機關未能及時行使處罰權致使處罰權消滅后，逃避繳納稅款的納稅人是否仍應適用初犯免責條款免予刑事追責呢？實踐中有兩種觀點：觀點一，認為行政處罰權的消滅系因稅務機關未及時行使處罰權導致，所以應視為已受行政處罰，若符合其他條件，司法機關不應追究;觀點二，認為因其不符合“已受行政處罰”的要件，故不應做免責處理，即使擴大解釋也不能將此種情形包括在內[4]。

本文認為，上述觀點均有失偏頗，因該種情形不僅涉及國家稅款的征繳以及納稅人正當權益之保護，還涉及行政處罰權的法律限制問題，故不可一概而論。在解釋適用上，應綜合刑法及行政法規范的法規目的作綜合之價值衡量，并結合私法上的誠實信用原則區分當事人的主觀狀態分類討論：若當事人系屬善意（無可歸責之事由而不知者），則其仍屬于免責條款保護之列，故不妨結合本條之規范意旨作類推解釋：根據罪刑法定基本原則，類推解釋原系為刑法所禁止，但有利于被告人者例外。“刑法中存在一些有利于被告人的規定，而這些規定因為文字表述以及立法疏漏的緣故，按照其文字含義適用時，會造成不公平現象。所以，允許有利于被告人的類推解釋，正是為了克服形式側面缺陷，實現刑法的正義。”[5]據此，在因稅務機關殆于履行行政處罰致處罰權消滅的情形，對于已經補繳應納稅款且繳納滯納金的善意當事人，應免于刑事追責;若當事人系屬惡意（明知或具有可歸責之事由者），則無保護之必要，此時因其符合逃避繳納稅款罪之構成要件，所以當然可追究其刑事責任。

此處需要指出的是，誠實信用原則是私法領域的重要基本原則，并且普遍接受其為“現代民法的最高指導原則”“帝王條款”。我國學說認為該原則具有指導當事人以誠實信用之方法行使權利、履行義務之功能，要求當事人在民事活動中應兼顧對方當事人利益和社會一般利益，使自己的行為符合“誠實商人”和“誠實勞動者”的標準[2]。刑法私法化不僅體現在立法論層面對私法的理念、規則的吸納，更應體現在解釋論層面對私法基本原則在法律解釋適用上的借鑒。

三、行政處罰是否為刑事追責的前置程序

逃避繳納稅款罪免責條款的適用以“已受行政處罰”為其前提，那么行政處罰是否可作為刑事追責的前置程序呢？司法實踐中對此有不同觀點：觀點一，行政處罰不是刑事追責的前置程序，因為公安機關認為達到立案標準的可以直接立案;觀點二，行政處罰是前置程序，以此貫徹逃避繳納稅款罪第四款免責條款的立法意圖，保護納稅人的合法權益[4]。

本文認為，應將行政處罰作為刑事追責的前置程序對待，除非公安機關已明確逃稅行為不符合免責條款之構成要件，理由如下：首先，納稅人的違法行為是否構成逃避繳納稅款以及是否應受行政處罰，應受何種處罰應由具有法定職權的稅務機關認定，公安機關對于稅務機關做出的認定結果應予以尊重。其次，納稅人對于稅務機關的行政處罰行為還享有法定的行政復議及行政訴訟權利。行政處罰程序的前置，有利于納稅人上述救濟權利的行使。最后，有利于行政司法程序與刑事司法程序的對接，避免出現稅務機關與刑事司法機關對逃稅事實認定的分歧。

司法實踐中，逃稅犯罪的線索主要來源于三個方面：一是稅務機關在稽查中發現的案件;二是群眾舉報的案件（包括向稅務機關及公安機關舉報的案件）;三是公安機關經偵部門發現的案件[4]。對于第一類案件及群眾向稅務機關舉報的案件，應先由稅務機關追繳稅款及滯納金，做出行政處罰后如果符合初犯免責的構成要件，則可不必移送公安機關，如果不符合則須將案件移送公安機關立案偵查;對于群眾向公安機關舉報的案件及公安機關經偵部門自己發現的案件，公安機關均應將收到的線索通知稅務機關，在其配合支持下展開偵查工作，如果符合處犯免構成要件的，公安機關依法做出不予立案決定，如果經稅務機關認定不滿足初犯免責條件的，則應及時立案展開偵查，偵查結束后移送檢察機關審查起訴。

法教義學方法可有系統的分析現行法的概念體系，幫助了解具體規范間的關聯，其法律解釋的基本原則可有效調節各項法律制度之間的矛盾，從而為法律適應社會變遷探尋出符合現行法秩序體系的新的方法路徑[6]。本文以刑法201條“初犯免責條款”的解釋適用為例，展示了刑法教義學應對司法實務問題的方法和路徑，以期能起到拋磚引玉的效果。

參考文獻：

[1]? 曾慶濤.關于逃稅罪初犯免責的探討[J].稅收與稅務，2010，（17）：40.

[2]? 梁慧星，陳華彬.物權法[M].北京：法律出版社，2007：50-270.

[3]? 黃太云：刑法修正案（七）解讀[J].人民檢察，2009，（6）：10.

[4]? 陳新玲，周時雨.逃稅罪刑事責任免除條款司法適用研究[J].中國檢察官，2014，（3）：39-40.

[5]? 張明楷.刑法學[M].北京：法律出版社，2016：51.

[6]? 王澤鑒.人格權法[M].北京：北京大學出版社，2013：11.

[責任編輯 李春蓮]