區塊鏈在審計領域的應用★

湯植婷 粟 恒

（湖南人文科技學院商學院）

一、引言

在傳統的審計工作模式下，審計人員進行審計工作時需要對企業發生經濟活動的真實性、準確性進行驗證，在對信息的核查方面不僅需要消耗大量的人力財力，還需要經過繁冗復雜的審計程序，致使審計工作存在工作量大、效率低等缺陷，而利用區塊鏈技術可以有效改善審計工作中存在的諸多問題。例如區塊鏈去中心化特征能保障數據的安全，不可篡改和可追溯性能保障數據的準確、真實，公開透明使數據被社會大眾監督，嚴防不法分子造假，極大程度解決了審計工作中取證的信任問題。因此，近年來各大會計師事務所紛紛投入到區塊鏈研究，相繼成立實驗室，建立起區塊鏈長期發展戰略圖，四大會計師事務所在區塊鏈上均有所行動，例如德勤在集團內部設立了一個專門從事區塊鏈研究開發工作的部門——德勤區塊鏈實驗室，普華永道也積極建立與區塊鏈初創公司的合作關系，共同推進區塊鏈技術在審計領域落地應用。

二、區塊鏈技術及特點

區塊鏈是一種利用對等網絡（P2P）將信息儲存在區塊中，區塊間按時間順序連接并用密碼學的方式來保證信息不被篡改和偽造的分布式賬本。區塊鏈中包含大量節點，當有新數據錄入時，這些新數據先被儲存在一個新的區塊中，區塊鏈中的某些節點對新數據進行記錄和全網廣播，然后其他節點對新數據進行驗證，全網節點通過共識機制對新數據達成共識，最后全網節點數據同步更新，新的區塊被納入區塊鏈上。其具有以下幾方面特點：

（一）去中心化

去中心化就是數據的儲存不再集中在一個節點，而是分布在網絡上的各個節點中，每個節點都有備份，因此區塊鏈對惡意篡改其中某一個節點的信息具有免疫性。

（二）不可篡改

數據一旦通過各個節點的驗證就會被儲存在區塊鏈上，無法更改并且永遠被儲存，除非控制超過51%的節點，否則單個節點無法對數據進行刪除或修改，因此區塊鏈上的數據安全性和可靠性極高。

（三)公開透明

某個交易發生并驗證成功，數據就會迅速被復制到所有區塊上，實現全網數據同步，除了交易各方的私有信息被加密外，區塊鏈上的每個節點的信息都能被查閱。

（四）可追溯性

區塊鏈中每一個區塊生成時都會被加蓋一個時間戳，即每一次交易發生的時間都會被記錄并且依據時間順序排列，從而保證交易發生有跡可尋,這為審計人員查找歷史數據帶來了很大的便利。

三、區塊鏈技術在審計中的應用

（一）區塊鏈優化審計流程，提高審計工作效率

在傳統審計工作模式下,搜集審計證據、審核、得出審計結論和發表審計意見這一系列程序需要耗費較長的時間,而且需要預先對被審計單位進行了解,實施控制測試。而區塊鏈技術的應用能夠幫助審計人員減少搜集證據的時間 ,證據的真實性也可以得到保障，從而得出更加正確的審計結論，在效率和質量之間實現了更好的平衡,下面以應收賬款為例，具體分析區塊鏈技術對應收賬款審計工作的函證環節產生的影響。

如圖1所示，在傳統應收賬款審計過程中，函證是比較重要的一項審計程序，有幾點尤其值得關注，首先發函前審計人員需要對相關信息進行確認，比如地址、金額等；其次，發函后需要等待回函，期間有諸多不確定因素，譬如函件遺失，發函的對象不能積極做出回復或者回函的真實性有待確認等，因此審計人員需要實施替代程序或二次函證。而應用區塊鏈技術可以省略發函、替代程序等一系列繁雜的操作，直接獲得可靠的證據，它應用的是電子函證，其內容客觀透明，真實性與準確性無需人為的驗證和考量。

傳統函證無論是在時間、成本、真實性還是準確性上都存在一定的局限，而區塊鏈技術省略了審計人員對函證程序的一系列設計和執行，當經濟活動發生的同時，審計證據直接在區塊上生成并無法被刪除和篡改，審計人員可以通過只讀方式訪問鏈上的數據，并且時間戳功能能夠保障獲取的信息真實、準確。區塊鏈技術為函證程序的效率做出了巨大的貢獻，不少金融機構都受益，例如，2018年9月，上海商業儲存銀行完成了首筆金融區塊鏈函證試運營，驗證了區塊鏈技術可將函證查詢的時間由平均半個月縮短到一天，大幅提升函證的時效性，提高了審計工作效率。

（二）區塊鏈技術降低審計風險

審計風險產生存在諸多原因，既有審計人員道德因素、審計質量因素、管理因素，也有審計技術方法的因素，它是客觀存在的，時刻潛伏在項目審計的過程中，不可能完全消除，但在一定程度上可以利用有效的方法將風險降至最低。審計過程中最常見的風險就是財務造假，可謂有空前而無絕后。2019年5月，被稱為有千億市值的“白馬股”康美藥業被曝出財務造假，造假手段一是通過仿造、變造增值稅發票虛增營業收入，二是通過偽造、變造大額定期存單虛增貨幣資金，三是將不滿足會計確認和計量條件的工程項目納入報表，從而虛增固定資產，造假金額高達300億元，這起事件是對資本市場影響較為深遠的一次造假事件。若能將區塊鏈技術應用于審計工作，“康美藥業”造假事件或許不會發生，首先，區塊鏈技術可以從源頭上杜絕發票、單據造假，因為它的時間戳功能可以實現全流程完整追溯，有效防止信息被篡改，但是對于虛增固定資產，還需要審計人員親自去核查。因此區塊鏈技術并不能百分之百防止財務造假，但能在一定限度內降低審計風險。

（三）區塊鏈技術降低審計成本

目前的審計工作對于審計成本的控制依然存在缺陷，首先在所獲數據的真實性方面，“區塊鏈+審計”模式與傳統審計最大的區別在于對數據獲取的來源不同，前者的數據是從去信任的環境中直接獲得，而后者完全靠人為的搜集和驗證，不可避免會消耗一定的人力成本和時間成本，但區塊鏈技術擁有的不可篡改和信息可追溯等特點，不僅可以減輕審計人員在取證過程中辨認信息真偽的困難程度，企業甚至不再需要招聘專門的審計人員來審核賬本，在人力和時間上都能有效減輕企業成本。其次在數據的儲存方面，傳統審計模式下，數據通常儲存在一臺中心服務器上，不僅容易受到攻擊，中心服務器還會存在負載高、運行速度慢、儲存容量有限等問題，而應用區塊鏈技術，數據是分布儲存在每個節點上，區塊鏈技術通過去除數據重復率來放大儲存空間，能夠將儲存成本降低5～10倍，保障數據安全性的同時儲存成本也得到了控制。

（四）區塊鏈技術面臨的挑戰

區塊鏈技術的一些特性顯然可以為審計工作帶來便利，但各大會計師事務所并沒有廣泛應用，不少會計師事務所仍在邊緣試探，因為技術的不成熟，區塊鏈還存在一些弊端尚待解決。

圖1 傳統應收賬款審計流程圖

1.存儲容量問題

區塊鏈技術擁有很多獨特的優勢，但落地應用時并非十全十美，存儲容量是制約其發展的一大因素。隨著交易量不斷增加，區塊鏈上的數據也必將隨著節點增加而急劇膨脹，這對區塊鏈的空間容量提出了挑戰。例如，區塊鏈技術在審計工作——函證中的應用，每筆交易的數據在區塊鏈上都有跡可尋，這對審計工作來說是一大喜訊，但隨著交易規模不斷擴大，容納數據的空間有限，從而造成網絡擁堵，運行速度變慢，獲取審計證據的效率大打折扣，因此，需要區塊鏈技術在存儲容量方面有更近一步的突破。

2.監管問題

區塊鏈的去中心化和用戶可匿名特性給區塊鏈數據安全的監管帶來了挑戰。而數據的準確、安全決定著整個審計工作是否可以順利完成。在中心化的環境下，所有的數據都能被實時監控，因此如果有人惡意攻擊數據，監管人員可以通過相關信息追蹤到非法人員。但在去中心化的環境下，因為用戶可匿名，區塊鏈節點即使被攻擊也難以找到罪魁禍首，將責任追究到個人，這給區塊鏈數據的監管帶來了難題，也是區塊鏈技術尚未完全應用于審計工作中的一大原因。

3.數據不可篡改、撤銷

區塊鏈技術具有不可篡改的特性，數據一旦記錄上鏈，就無法修改和刪除，這既是它的優點也是缺點，雖然能防止不法分子惡意篡改節點上的數據，但如果數據在上鏈前就發生錯誤，錯誤的信息就會被記錄到區塊上并且不能修改，這將為后續利用這些數據的人帶來損失。比如在審計工作中，審計人員因區塊鏈技術去中心化、可追溯性等特點而信賴鏈上的數據并依此展開審計工作，若數據在上鏈前就發生錯誤，審計人員仍利用這些數據開展后續的審計工作，必將導致審計失敗，給事務所帶來連鎖損失，一是人力資源的耗費，審計人員接受錯誤的信息做了無用功;二是時間上的浪費，效率對一個行業的發展絕對至關重要;三是對公司形象的損失，審計失敗無論是從專業性還是誠信方面都會給公司帶來負面影響。因此，上鏈前數據的準確性尤為重要。

四、“區塊鏈+審計”的應用展望

雖然區塊鏈技術尚存在不成熟的地方，應用過程中還有諸多難題沒有解決，但它特有的去中心化、不可篡改等特點已為審計工作帶來很大的便利，未來也將給審計領域帶來更多的創新。

（一）提高審計證據安全性

審計工作的目的就是監督被審計單位經濟活動發生的真實性、合法性，因此被審計單位提供的證據對于審計人員做出正確的審計判斷至關重要。但在大數據時代的今天，總有不法分子篡改重要數據資料以牟取利益，使得數據的真實性難以鑒別，為審計工作的開展帶來了難題。例如一些上市公司通過粉飾財務指標，使收入、資產規模達到發行條件，或使公司的主營業務突出，業績保持增長態勢，從而爭取更高的發行價格牟取利益，因此在合同、發票和單據等審計證據上造假，致使審計人員發表錯誤的審計結論。區塊鏈技術為解決這一難題帶來了曙光，它的一大特征就是不可篡改，數據一旦記錄上鏈就無法刪除和修改，對于加密數據，用戶需要通過密鑰才能訪問，可以說數據既能被安全共享但也不會被濫用，不僅提高了被審計單位數據的安全性，也使得審計人員可以足夠信賴被審計單位提供的證據，發表正確的審計結論。

（二）促進實時審計作業模式發展

傳統審計工作模式下存在事后審計導致意見滯后的局面，而應用區塊鏈技術，可以實現審計工作“實時”，主要體現在以下三個方面：1.獲取審計證據實時。區塊鏈技術可以實現在線采集被審計單位數據，減少溝通、核驗的流程，更快更準的獲取審計證據。2.對被審計單位經濟活動審查實時。被審計單位一旦發生經濟活動，交易數據就會在極短的時間內復制到區塊上，可以實現實時審查。3.審計報告發布實時。在區塊鏈網絡下，審計人員可以直接訪問被審計單位數據，數據的真實性、正確性也無需考量，避免了親臨被審計單位獲取審計證據而延遲審計報告發布。例如，隨著銀行業務量不斷增多，為了規范員工網絡活動，監控核心崗位員工的上網情況，防止銀行的機密文件泄露，深發銀行通過網絡安全管理系統實時完成對員工上網行為的審計、管理與控制，加強了網絡信息安全。

（三）促進會計師事務所非審計業務的發展

區塊鏈技術利用共識算法生成數據，新數據需要通過各個節點的共識才能被錄入，極大程度保障了錄入數據的準確性，相比傳統數據的錄入方式，區塊鏈技術下獲得的數據更真實可靠，企業的內審功能日益壯大，弱化了外部審計功能。并且區塊鏈公開透明的特征允許任何人查看交易數據信息，只要擁有相關審計知識都能參與到審計過程中，這將迎來全民審計時代，因此會計師事務所不得不進行業務轉型，促進了一些非審計業務興起，例如管理咨詢、稅務咨詢等咨詢業務。四大會計師事務所之一的德勤的業務由五部分組成，包括咨詢、稅務、審計、企業風險管理和財務咨詢，它也是咨詢業務在四大中發展最好的，年收入增長率以接近兩位數的速度增長，同時也在積極擴寬其他領域的業務，致力于實現多元化發展。

（四）促進部分審計人員轉型

“區塊鏈+審計”模式既是審計領域的一大創新，也是對現有審計人員的挑戰。區塊鏈技術下，審計的常規工作如收集審計證據，更加自動化，從事這方面的審計人員極易被替代，審計領域對審計人員的需求會減少。不過區塊鏈尚不能取代非常規性審計工作，如審計判斷，因此未來的審計模式將促進審計人員轉型，審計工作將更加側重對數據的分析，從而引領一些新興職業產生，例如審計數據分析師、區塊鏈應用審計師等。

五、總結

區塊鏈技術的核心是解決“信任”問題，審計產生的目的也是解決“信任”問題，所以從理論上來說將區塊鏈技術應用于審計領域是契合的。區塊鏈技術公開透明、成本低、速度快、分布廣、不可篡改、不可偽造和取締記錄等優點，對今天的商業、藝術、醫療、教育、科技乃至社會等各個領域都產生了巨大的影響，我們不可否認它為我們的企業帶來了很多便利，但由于區塊鏈在審計方面的應用仍處于研究開發階段，技術相對來說還不夠成熟，因此還有許多不足等待著我們的研究人員去完善，這就要求政府能在區塊鏈技術下的審計方面提供更多的政策支持，同時鼓勵高校、企事業單位以及研究所加強對區塊鏈技術的學習，把這項技術充分利用到審計領域，提高審計質量和效率，促進企業發展。