關于《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》的幾個問題探討

陳國民（教授） 姚 陽

（南華大學經濟管理與法學學院）

一、引言

為配合我國碳排放權交易的試點工作，碳市場相關法律法規的相繼出臺給我國排污權交易市場、節能量市場等環境權益交易市場提供了起步思路以及重要參考，促進了整個環境權益市場活躍發展。碳排放權交易作為一種高效的控排工具，2019年12月新發布了統一的《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》（以下簡稱《暫行規定》），規定重點排放企業采用未來適用法應用該規定。《暫行規定》的發布階段性地解決了學術界的研究方面以及實務界的實踐方面引發的討論與分歧。而在漫長的探索過程中，階段性的結束也許意味著下一階段的新開始，新發布的《暫行規定》是否完全合理且用于所有重點排放企業，會計科目的設計是否能通用等一系列的新問題也接踵而至。由此，我國的碳排放交易的基礎建設以及相關管理工作仍需進一步探討。

二、《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》的主要觀點

2019年12月發布的《暫行規定》關于重點排放企業在碳排放權的會計處理上進行了較為全面的規范，其從會計處理原則、不同日常業務規定的相應賬務處理、到財務報表中的相關項目的列示以及披露要求，均做了明確的規定。

《暫行規定》主要內容如圖1所示。

三、關于碳排放權會計確認的探討

（一）碳排放權配額的確認

圖1 《暫行規定》主要內容

根據《暫行規定》相關內容，其中關于參與涉及碳排放權交易機制的企業，設置“碳排放權資產”科目，用來核算有償獲得的碳排放權的價值；從政府或其他組織無償分配取得的碳排放權配額不作賬務處理。以下將從兩個方面對碳排放權配額的確認進行評析。

1.有償取得碳排放權配額確認為碳排放權資產

《暫行規定》中規定，因有償取得的碳排放權屬于預期給企業帶來經濟利益的資源，因此將有償取得的碳排放權確認為“碳排放權資產”，該種定義是因其業務實際而判定，而非其形態實際。“碳排放權資產”科目的設立有利于重點排放企業向社會公眾反映該企業社會責任的真實履行情況，塑造企業的社會形象，還有利于投資者判斷企業價值并預測未來現金流量。本文認為對碳排放權的配額有新型定義而將其列示于“其他流動資產”項目中較為合理。

2.從政府無償取得的排放權配額不作會計處理

企業從政府處免費取得的碳排放配額因其性質而無法可靠計量成本，且企業只要合理管控碳排放事項，在不超過碳排放配額的情況下，其結果是對經濟利益不造成影響。也考慮到碳排放權的實質內涵，其并非是政府嘉獎給企業的一項經濟資源，而在于當企業超額排放時政府實施的一項懲罰管控，是政府在一定高度為實現企業生產流程優化的一種行為。由此本文認為政府無償分派配額不作會計處理合理。

（二）應付碳排放權的確認

《暫行規定》中為核算重點排放企業需履約碳排放義務而應支付的事項，劃定重點排放企業在會計處理上應借記“營業外支出”，貸記“碳排放權資產”科目。以下將從履約前出售碳排放配額以及取得配額后先在碳交易市場出售這兩個層次進行分析。

1.重點排放企業在履約前出售碳排放配額

企業的實際排放量超過出售后所剩的配額因其滿足負債的定義及確認條件，貸記“碳排放權資產”。當企業碳排放量超過政府配額時，須于碳交易市場購買碳排放權，且購買碳排放的金額可以根據企業超額排放的數量以及碳排放交易市場價格進行可靠計量。因此，本文認為此處確認為“碳排放權資產”貸方合理。

2.重點排放企業取得配額后先在碳交易市場出售

按照《暫行規定》中的相關規定，企業應按照出售實際價款扣除相關稅費后的金額貸記“碳排放權資產”科目。而在企業獲取免費分配的配額后直接出售的情況下，企業并不能較為準確的估計實際碳排放量，因此直接出售配額只能按照實際價款來入賬，貸記“營業外收入”科目。本文認為，對于無償取得配額的出售，即雖然表面上來看獲取了收益，但實際上是為了獲取現金融資而提前預支了碳排放權，其本質上應作為一項負債。本文認為《暫行規定》中將其確認為損益有待商榷。

然而，企業在超出配額時將超額部分的公允價值貸記“營業外收入”或借記“營業外支出”科目，該部分確認的金額已包含企業需履約碳排放義務而應支付的碳排放價值，若在出售時另行確認，會因重復計提而導致科目余額不能正確反映其核算范圍。

如圖2所示，若按照《暫行規定》在履約前出售碳排放配額時貸記“碳排放權資產”，該科目便重復計提50。因此，本文認為，企業可以在實際排放超額時按照超額部分貸記“碳排放權資產”科目，在履約前出售碳排放配額時將其作為負債類科目，但將其確認為“應付碳排放權”科目稍有不妥。建議選用另一個負債類科目進行確認，如“遞延收益”，其屬于負債類科目，定義為“暫時未確認的收益”，與免費分配獲取后直接出售配額的所得相符，因而本文認為重點排放企業將履約前出售配額的所得確認為遞延收益更為合理。

圖2 《暫行規定》對應付碳排放權的重復確認

（三）碳排放權交易損益的確認

在重點排放企業確認履約用排放權的交易損益時，《暫行規定》把出售分為免費分配獲取后直接出售和購入配額出售兩種情形，它們各自適用不同的會計處理，本文基于碳排放權交易損益的確認進行以下分析：

在《暫行規定》中規定重點排放企業分配取得配額后直接出售時，按其賬面余額貸記“碳排放權資產”科目。本文認為，其沒有將企業取得配額后直接出售與在實際履約時出售節約配額作區分。由于營業外收支是與企業日常經營活動無關的各種直接或間接支出，如果不加以區分就難以理解出售配額的本質，這對于它是一項融資還是一項收益的性質是不同的。不過像前文所述，將這項負債定義為一種“暫時未確認的收益”，即“遞延收益”這個科目，可能更便于理解它的本質特征。

《暫行規定》沒有將出售用途細分，將其差額計入營業外收支，不轉出到公允價值變動損益。在以往會計準則中，“交易性金融資產”“可供出售金融資產”核算過程中確認的“公允價值變動損益”都會在出售或重分類時轉為“投資收益”，認為資產已經從賬面核銷，前期確認的相關“公允價值變動損益”自然也不存在。雖然碳排放權的前期會計處理與金融資產有些類似但不完全相同，但其出售之后的“公允價值變動損益”已經變成了實際的投資收益。因此，本文認為，投資用途的碳排放權配額出售行為適用于該種會計處理，即將前期確認的公允價值變動損益結轉入“投資收益”的做法也可能會更加符合邏輯。

四、結論

本文對《暫行規定》中有關碳排放權交易會計確認的觀點進行分析，并提出作者的一些觀點：對于從政府或其他部門無償取得的碳排放配額，不作會計處理；對有償取得的碳排放權符合資產定義以及確認條件，按其取得時所支付的現金及現金等價物的金額，反映在“碳排放權資產”科目中；在履約前出售碳排放配額時，可以確認為負債類科目。但是將其確認貸方科目略有不妥，本文建議企業把獲取配額后出售的所得確認為“遞延收益”；對投資用排放權的交易損益的確認，將前期確認的“公允價值變動損益”結轉入“投資收益”或許更加符合邏輯。

2019年底發布的《暫行規定》是碳排放權交易管理工作的一個階段性的進程，《暫行規定》的發布意味著我國的碳排放管理達到了一定的高度。不過，碳會計交易管理工作仍需繼續探索，應根據全國碳交易市場的建設進度及時更新會計政策設計，而在會計處理上，更應與時俱進，不斷完善。