后BEPS時代轉讓定價的稅收爭議

盧麗滟 夜明

【摘要】OECD一直以來高度關注跨國公司的納稅籌劃空間所在，BEPS行動計劃及其相應法規均針對可能出現稅基侵蝕和利潤轉移的原有法規或審查標準進行修訂和完善，其關注重點必然成為跨國公司轉讓定價風險點。隨著BEPS的逐漸落地，各國執行情況不盡相同，不同的詮釋和立場將導致轉讓定價的稅收爭議及風險不可避免。轉讓定價相關稅收風險的產生不僅會給公司帶來直接經濟利益損失，還會損害公司合規經營形象，對公司穩健發展帶來不利影響。文章從后BEPS時代轉讓定價相關的稅收爭議和風險點入手分析，給出具體的應對建議和應對策略。

【關鍵詞】BEPS；轉讓定價；稅收風險：稅收爭議

【中圖分類號】F812.42

一、國際社會對BEPS高度關注，特別關注轉讓定價領域

BEPS是指跨國企業利用國際稅收規則存在的不足以及各國稅制差異和征管漏洞，最大限度地減少其全球總體的稅負，甚至達到雙重不征稅的效果，造成對各國稅基的侵蝕。從宏觀層面來看，BEPS是企業跨國經營時最應該關注的稅務合規風險。2015年OECD發布了BEPS 15項行動計劃最終成果報告，主要包含三個方面的內容：國際稅收規則的一致性、強調經濟實質以及提高稅收透明度和確定性。2016年，BEPS 15項行動進入執行階段，開啟后BEPS時代。近年來，BEPS不斷取得新進展，各項行動在各國逐漸落地，在國際社會對BEPS高度關注背景下，與跨國企業經營實踐最相關的就是企業關聯交易和轉讓定價領域。

轉讓定價（Transfer Pricing），指關聯企業之間在銷售貨物、提供勞務、轉讓無形資產時制定的價格。OECD于2017年7月發布了《2017版轉讓定價指南》，該指南修訂體現了G20和經合組織近年來開展BEPS項目所形成的一系列成果，主要包括與轉讓定價相關的BEPS項目第8～10項《確保轉讓定價結果與價值創造相匹配》和BEPS項目第13項《轉讓定價文檔和國別報告》。此外，經合組織于7月18日發布了更新版《國別報告實施指南》，采納了包括主體文檔、本地文檔和國別報告在內的轉讓定價文檔三層結構。隨著BEPS行動計劃的全面完善，OECD各主要成員國以及世界其他主要國家和地區也將隨之修訂和完善國內轉讓定價法規?？梢灶A見，企業將面對更多的跨國稅務爭議和稅務稽查，轉讓定價及相關的稅收爭議將日趨復雜化。

二、后BEPS時代下與轉讓定價相關的稅收爭議與風險點

（一）無形資產新的詮釋

針對跨國公司的納稅籌劃行為，OECD從轉讓定價的角度對無形資產進行了全新闡述，跨國企業需要對于無形資產的關聯交易進行重新考量和設計。BEPS行動8～10中，一方面對于無形資產的定義做了更廣泛的界定；另一方面要求在跨境收取特許權使用費和其他無形資產費用的背后，增加更多實質性內容，從而確保轉讓定價安排的結果與價值創造相一致。建立DEMPE功能分析，解決無形資產的利潤貢獻和歸屬問題，明確無形資產價值創造的五大環節：開發、提升、維護、保護和利用，全面了解企業在無形資產價值創造各個環節所做的貢獻；加強對無形資產開發資金提供者回報的限制，關聯企業如果只出資而未實際控制融資風險的，獲得不高于無風險收益的回報。

（二）集團內部融資新要求

跨國公司內部資金融通、資本結構的選擇及內部貸款利率的確定是轉移定價納稅籌劃的重要手段，也是BEPS行動計劃針對的重要內容之一。轉讓定價法規對集團內部融資交易的可比信息提出更高的要求，包括融資的金額、幣種、期限、擔保、融資人的資信、還款方式、計息方法等。BEPS行動計劃第4項專門針對利息支出提出政策建議，確定“固定扣除率”，以應對集團公司由此造成的稅基侵蝕和利潤轉移。建議指出，企業的利息扣除額與其經濟活動水平直接關聯，超出基準扣除率的利息不得在當年扣除。美國稅改已對利息費用扣除做出了類似規定。利息費用的扣除政策與跨國公司利潤直接相關，必將對公司原有財務資本結構發起直接挑戰。“走出去”企業國際業務涉及國家若存在相應法規調整，也將帶來相應稅務風險。

（三）稅收披露透明度的提升

BEPS第13項行動計劃報告針對轉讓定價同期資料提出了三層標準結構，即主體文檔、本地文檔和國別報告。從2016年開始，很多國家紛紛響應該項行動，通過本國立法，要求企業準備類似的轉讓定價同期資料或國別報告，納稅人披露義務大幅提升。2016年，中國國家稅務總局借鑒了BEPS第13項行動計劃三層文檔的要求。不僅是中國，澳大利亞、俄羅斯、哈薩克斯坦、英國、秘魯等國家均立法（美國、巴西、加拿大、百慕大、開曼群島、英屬維爾京、愛爾蘭——僅國別報告），要求披露上述信息，更多的國家正在通過國內立法程序來采納和實施這些披露要求，并預計在不久的未來正式實行。

國別報告要求提交以國別統計的業務收入、應稅利潤、繳納和預提所得稅、人員數量、有形資產、各運營實體名稱及各自所從事的業務活動等，其推行與交換可以使稅務部門掌握跨國集團的所有成員實體的全球所得、稅收和業務活動的國別分部情況。2018年5月，國別報告同行審議首批執行。OECD首次國別報告自動交換于2018年6月在各國（地區）政府之間開展，各國稅務機關將對獲取的數據開展相應的分析工作，截至2019年1月15日，已啟動2000多個雙邊交流關系，進一步提升了國際稅收透明度，基于大量的情報，稅收爭議將必然發生。隨著這些措施的逐步實施，跨國企業的稅收籌劃空間將大幅縮減，對跨國企業日常管理流程和效率提出更高的要求。

三、轉讓定價爭議及風險應對策略

（一）針對不同業務，合理確定轉移定價方法

獨立交易原則是轉讓定價分析的核心原則，強調將跨國公司關聯交易定價或利潤水平與可比情形下不存在關聯交易的交易定價和利潤水平進行比較。獨立交易原則強調跨國公司轉讓定價要執行公允價格標準，針對不同的內部交易，OECD和UN 轉移定價指引均規定了適用的定價方法，要結合業務特點具體情況，選擇適用方法。

（二）合理分配利潤，注重利潤合理性

參照BEPS提出的風險分析方法，對關聯企業的功能風險承擔情況進行詳細的分析和認定，合理地分配相應的利潤。如在搭建海外投資架構時，更多地關注海外投資公司功能、風險、資產和收益的匹配，僅擁有無形資產法律所有權或僅提供資金的“現金盒”，但沒有履行對無形資產開發、價值提升、維護、保護和利用的相關功能，其獲得收益的合理性將可能受到稅務機關更多地關注和調查。

（三）培養稅務專業人才，組建一流團隊

對于擁有眾多海外公司、涉及關聯交易轉讓定價業務較多的跨國企業，加強對海外公司的稅收政策環境、稅負水平的研究和分析，熟悉境外企業能夠享受稅收協定 （ 安排 ），了解可以申請啟動稅務相互協商程序解決有關國際稅務爭議的問題，培養稅務專業人員，負責研究轉讓定價方法的選擇，同期文檔的準備以及進入稅務稽查階段如何應對等事項，也可以主動和主管稅務機關溝通尋求他們的幫助和協調。

（四）合理有效利用稅收安全港和預約定價安排等政策

轉讓定價面臨著最大的風險就是對違反公平交易原則轉讓定價行為的事后調整， 而預約定價協議則將事后調整的模式變成了事先的協議， 最大限度地降低了企業轉讓定價帶來的涉稅風險， 這給企業進行跨國關聯交易提供了方便， 還可以避免雙重征稅。不過， 企業與稅務機關簽訂預約定價協議會帶來較高的協議簽訂成本和信息披露可能帶來的風險，所以跨國企業應根據具體海外國家的項目及稅收政策、時間成本等情況綜合考慮，選擇對自身最為有利的方式。如《轉移定價指引》中為低附加值集團內部服務的定價設立成本加成5%的安全港機制。通過預約定價安排等政策的應用，減少稅收爭議，節約納稅成本。

（五）針對新的轉移定價需求，制定優先行動

建立清晰的企業愿景和戰略，包括采用戰略方法制定公司轉讓定價機制，分析轉讓定價作為一種方法如何影響公司運營，在全球范圍內講述一致的故事；評估并確保公司數據信息質量，包括從反映預期政策的系統中生成和輸出數據，在公司內部和稅務部門創造出輸出與政策一致的舒適感；轉讓定價制定與業務運營更緊密地集成，包括稅收和商業之間的協調，尤以稅收和商業模式之間的協調更為重要；更新公司轉讓定價、程序和流程，重新審視基本的日常程序，自動或簡化流程以提高決策信息的效率和準確性。

（六）針對稅務審查，制定轉讓定價防御策略

轉讓定價問題不同于其他稅務問題，定價規則的應用存在主觀性，存在潛在調整和處罰風險，主權國家間可能存在認定分歧，可能導致雙重征稅。要加強重視，確定好目標，做好程序選擇，制定總體的實質性和程序性戰略，具體問題要考慮好實際論點，準備支持性文件，確保其稅收戰略和轉移定價政策具有良好的文件記錄，并在全球范圍內保持一致，并準備好接受幾乎每個國家稅務當局對其重要和不重要業務的空前審查。

四、結語

隨著國際稅收規則不斷發生著深刻變化，以BEPS行動計劃為主的國際稅收改革將重塑國際稅收規則，使海外項目經營架構風險提高，轉讓定價和融資安排風險增大，無形資產商務模式亟待構建。同時，大數據時代稅收信息透明度極大提高，歷史積累的稅收風險不及時排查容易集中爆發。轉讓定價實施不當，出現偷稅漏稅的丑聞時，必將影響公司的市場形象，進而影響整個公司的生產經營狀況，同時也將連帶影響其他國家關聯企業的稅務形象，引發稅務部門的關注，帶來稅務審計和監督管理等連鎖反應。

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