基于國際比較視角的碳排放權交易 會計處理新規解讀

林靈

【摘要】? 2019年12月26日，我國財政部發布了《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》（財會[2019]22號，以下簡稱 《暫行規定》），對碳排放權交易的會計處理進行了明確。綜觀國際社會對碳排放權交易的會計處理，目前依然沒有一個清晰統一的操作指南，不同的會計處理方式對企業的利潤會有不同的影響，因此結合國際的爭議，對我國的最新規定進行解讀非常必要也非常重要。文章在對碳排放權交易會計處理國際爭議進行分析的基礎上，對 《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定（征求意見稿）》（財辦會[2016]41號，以下簡稱《征求意見稿》）、《暫行規定》及歐盟排放權交易制度、IASB—FASB聯合會議等規定和觀點進行了比較，進而對 《暫行規定》進行了解讀，最后提出了建議。

【關鍵詞】? ?碳排放權;會計處理;限額

【中圖分類號】? F230? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2020）06-0029-03

一、關于碳排放權交易會計處理的國際爭議

2005年IASB撤銷了飽受爭議的IFRIC 3，開始與美國FASB聯手研究如何確認排放權、如何計量排放權、減值和會計信息披露等問題。經過多次會議討論，迄今為止尚未達成一致共識，也沒有出臺可供參考的指導性文件。國際社會爭論的焦點主要集中在以下幾點：

（一）是否將排放權確認為一項負債以及何時確認為負債

基于自愿協議和FASB概念定義、IASB框架，主要有兩種觀點。一種觀點認為當企業獲得排放權時不應確認為一項負債。因為負債是由過去的交易和事項引起的一種現時義務，企業直到實際發生排污行為時才開始承擔和產生義務，因此企業可以通過將來的行為有效阻止排放權的流出。此觀點和FASB會計準則匯編TM 410——資產報廢和環境義務以及IASB 37準備金、或有負債和或有資產的相關規定相吻合。但該觀點沒有明確如何計量收到的排放權的金額，而且因為負債確認的時間差異會使利潤表的誤差增大。另一種觀點傾向于企業在取得排放權資格時就應確認負債，以承擔無條件支付排污許可費和遵守總量控制的義務。因為這部分許可權的金額無法預期，因而可按照獲得時的公允價值或實際交易價格進行計量。該觀點與FASB會計準則匯編TM 805和IFRS 3商業合并的規定一致，但這種觀點違背了IAS 37的定義。而且專家認為如果在獲取排放權時就確認負債，企業在獲得排放權的第一天就知道了被允許的排污量或計劃量，對減少排污量沒有任何幫助。并且如果企業取得時就確認為負債，但實際并沒有使用排放權，不僅會夸大負債，而且其經濟實質上也沒有產生任何的義務。

（二）如何擴大控制范圍

目前關于排放權會計處理方式的討論是基于企業自愿加入排污限額協議的基礎上，如果需要強制推行該計劃，是否會惡化企業的經營環境？對擴大排放權控制有無影響？有觀點認為，企業的實際排污量往往和獲取的排放權數量不一致，企業因此會產生額外的排放量成本或因為超排支付額外的罰金，這會惡化企業的經營環境，而不是從該協議中獲利。因此大多數企業都不愿加入排放計劃，而是基于社會壓力。因此，本文認為，可以基于成本和收入相匹配原則，實施有條件的許可制，在不同排污期間分攤負債，確保企業能從該計劃中獲取經濟利益。

（三）應將排放權確認為何種資產

當前國際社會統一的共識是，企業所獲得的排放權應該被確認為一項資產，因為其符合資產的特征（由企業擁有和控制的資源和能為企業帶來將來經濟利益流入）。爭議主要圍繞應該確認為何種資產和政府無償給予的排放權是否應該計量兩個問題展開。IFRIC 3提出應將購買的排放權確認為無形資產，因為它是不具備實物形態的非貨幣性資產。也有學者認為排放權應是一項流動資產，因為它是按一個會計年度給予的配額。還有部分學者認同將排放權作為存貨處理，原因在于：雖然排放權不是有形資產，但該權利可以轉讓出售，可以存儲并結轉至下一個會計年度。

（四）以何種會計計量屬性衡量排放權

對于無償取得的排放權，一種觀點認為因為其取得時沒有支付任何的費用，因此對其成本無法可靠計量，不應做任何會計處理。但FASB和IASB都普遍認同應以公允價值進行初始計量，并在使用時按公允價值計入當期損益。FASB 153（非貨幣性資產交易準則）指出排放權應按照公允價值或者賬面凈額入賬。也有觀點認為，應按購入時的實際支付價格進行初始計量，按歷史成本法進行后續計量，因為僅在活躍市場條件下，才具備合適的公允價值。

二、新舊政策及國際慣例的比較分析

新發布的《暫行規定》）在科目設置、初始計量、賬務處理、會計信息披露等方面進行了變革。與《征求意見稿》和FASB會議提議相比，《暫行規定》具有簡化會計科目設置、采用歷史成本法計量以及不計入經營所得等特點。三者對比詳見下表。

（一）關于“碳排放權資產”科目的設置

《暫行規定》只設置了“碳排放權資產”一個會計科目，取消了《征求意見稿》中的“應付碳排放權”科目，并將此科目放入資產負債表“流動資產——其他流動資產”中。IDW（德國會計師協會）、AFRAC（奧地利財務報告和審計委員會）和英國都將碳排放權作為一項無形資產列入資產負債表中。IDW將與生產過程相關的排放權視為存貨，其余的排放權計入其他流動資產;AFRAC將其計入其他流動資產;英國將排放權計入流動資產投資;ICAC（西班牙會計審計研究所）和瑞士把排放權計入“非流動資產——無形資產”中，但不允許其按實際收益期攤銷（amortization）。2009年12月FASB—IASB聯合會議中沒有達成共識，更多傾向于設置資產和負債兩個科目，但就具體科目名稱尚未討論。本文認為，會計上普遍采用的無形資產是非流動資產的一部分，除了不具備實物形態外，其可計量價值應在實際經營周期中分攤，因此屬于非流動資產。碳排放權雖然如商標權、著作權等權利一樣不具備實物形態，但其配額都是按一個會計年度確認和發放，因此無法像無形資產一樣在以后若干個會計年度進行攤銷。根據其時間限制應屬于流動資產，但該權利不具備實物形態，因此在“流動資產”科目下歸類于“其他流動資產”是一個比較合理的選擇。

（二）關于初始計量和后續計量的異同

1.區別于《征求意見稿》，《暫行規定》中對初始和后續計量一律按照賬面價值進行記錄，不在期末進行公允價值減值測試。IFRIC 3、英國公允價值模型、西班牙ICAC都要求采用公允價值進行初始計量，歐盟體系基本使用歷史成本法。西班牙ICAC把排放權視為無形資產。如果按IAS 36定義，可回收價值低于該權利的賬面價值時，需對該資產進行減值測試，減值損失計入經營費用。德國和奧地利執行“嚴格的成本和市場價格孰低”原則。如果在資產負債表日，該權利的公允價值低于賬面價值，應沖減該權利的賬面價值，按資產負債表日的公允價值重新記錄該排放權價值。FASB—IASB聯合會議按購入時的公允價值或實際買價初始計量，按照公允價值或歷史成本（FERC）后續計量。根據碳交易網的研究報告顯示，2019年，我國八個試點碳交易量最大的是湖北省，為80.78萬噸，最少的是天津，為4.38萬噸;交易均價地域差異明顯，最高的是北京，為83.27元/噸，最低的是重慶，僅6.91元/噸（數據來源：中國碳交易網）。因此，本文認為我國的碳排放權交易量和交易價格地域差異性較大，無法持續穩定地獲得一個合理的公允價值，因此采用歷史成本法更為簡單合適。

2.對無償取得的碳排放權的會計處理。《暫行規定》對無償取得的排放權無論是初始計量還是后續計量都不做任何會計處理。根據EU ETS，在2008—2012年第一階段實踐中出現凈頭寸法和總額法兩種不同的操作。凈頭寸法認為只有購買的排放權才能顯示在資產負債表中，確認為資產。總額法將無償取得的排放權視作政府補助，應該按照獲得時的公允價值列入資產負債表中。實際使用時按照排污賠償金的方式計入相關費用。總額法的操作與美國環境保護署（US EPA）1990年公布的二氧化硫排放交易體系和IFRIC 3一致。根據國際排放交易委員會（IETA）2007年的調查顯示，只有5%的企業使用了總額法。在歐盟會員國第一階段的實踐中，近60%的被調查企業采用了凈頭寸法。2009年12月FASB在公布的IASB—FASB聯合會議記錄顯示，該次會議試驗性采用總額法，按公允價值確認為資產和負債;FASB尚未達成有效共識。德國IDW對無償排放權不記錄其價值，待后續使用時按市場價格計量;奧地利AFRAC并沒有一個統一的規則，在其公開發布的報告中建議對政府無償給予的配額在獲得時按市場價格予以資本化，但如超額排放需要外購時一個替代性的做法可以不計量免費額度，只按市場價格資本化購入的額度。我國 《暫行規定》 實際是采用了凈頭寸法。

（三）對配額使用、配額損益處理的異同

1.對實際排放量使用配額的處理。《暫行規定》區別于《征求意見稿》，直接按核銷配額的賬面價值計入營業外支出。對于實際使用的配額，根據IAS 37，目前有總和法和凈額法兩種。IFRIC 3使用的是總和法，將實際使用的配額成本按公允價值計入相對應的負債賬戶。德國的慣例是按照歷史成本法優先使用政府配額，當政府配額不足時，按照購入時的排放權的歷史成本計量負債或準備金賬戶（德國名義價值模型）。如果企業能在報告期內取得額外的配額，那么這一部分超排的額度應按資產負債表日的公允價值計量。奧地利AFRAC要求必須按照一個合理的成本計價模型，比如先進先出法和加權平均法核減實際使用的額度。對于超排的額度應按照資產負債表日的公允價值入賬。英國則一律按照公允價值計量配額內使用和超額的排放權。《暫行規定》未對超過配額的排放權的會計處理作進一步的說明。但按照《征求意見稿》的規定，我國采用的是凈額法。在超排發生時，按照公允價值計入相關費用和負債科目，期末按公允價值調整賬面價值，差額計入公允價值變動損益。

2.出售配額損益的會計處理。《暫行規定》出售配額損益計入營業外收支，而不是投資收益。EU ETS內大多數組織普遍接受將出售損益計入經營利潤（operating profit），只有西班牙將該收益計入非常利潤（extraordinary profit）。德國IDW認為出售排放權所得源于銷售，和其他營業收入一樣，因此應計入經營利潤;奧地利AFRAC規定出售排放權應按總額法進行會計處理，被取消的配額應計入原材料費用，而獲得的收益應計入銷售額或者其他經營所得。本文認為碳排放權目前能夠上市流動，類似于期權、期貨、股票等金融資產，并有專門的交易平臺可供交易，節約的配額可以結轉至下個會計年度，具備低收高賣獲取收益的可能，其所得應屬于投資收益;無論是替代性能源的研發還是新技術的應用都與企業的生產經營決策息息相關。目前歐美國家鼓勵企業進行替代性能源的研發和應用（例如RECS可再生能源認證體系），以此來減少碳排放量。因此本文認為碳排放權交易應視為投資行為，應歸屬于經營利潤更為合適。

3.《暫行規定》新增了對自愿注銷未使用的配額的會計處理。對購入未使用配額，《暫行規定》規定注銷時按照賬面價值計入“營業外支出”;自愿注銷免費取得的配額不做任何會計處理。區別于我國的操作，EU ETS一直將排放權的購入、使用、核銷視為經營行為（商業操作）的一部分，要求按照賬面價值注銷排放權資產和負債，如資產和負債的賬面價值有差額，應將該利潤計入經營利潤中。鑒于碳排放權的使用與企業的生產技術和經營決策密切相關，本文也認為應將其視為經營行為的一部分，計入相關的營業利潤中更為合適。

三、對碳排放權交易會計處理的建議

盡管國際社會對碳排放權會計處理和稅收政策的討論從未停止過，但迄今為止，尚沒有一套統一的政策標準可供參考。我國對于碳會計的實踐是結合我國市場情況和國情進行的改革。《征求意見稿》在很大程度上參照了歐盟和美國的做法，而《暫行規定》顯然開辟了新的路徑，最大的優勢在于結合我國碳排放權交易“價格波動不明顯，交易不活躍”的客觀實情，取消了公允價值計量方法。無論是在會計計量、記錄還是信息的披露方面都做了簡化。本文認為還有以下幾個問題有待進一步討論和解決。（1）碳排放權與企業生產經營的關系。碳排放權的配額標準、使用量、使用價格以及可替代能源的研發使用是否與企業的生產經營決策相關？圍繞著碳排放權使用、出售、超額等收入和支出是應計入經營利潤還是營業外收支？如果與企業的經營決策沒有關系，影響和制約碳排放權交易的因素又有哪些？（2）會計政策上并沒有體現減排少排的獎勵機制，也沒有明確的超排懲罰措施。對未使用的碳排放權自愿注銷，除了減少營業外支出、增加利潤之外并沒有體現出其他的獎勵優勢。對于超排的額度，在財務上如何體現其懲罰警示作用？配額的目的是為了控制總排放量。因此后續的研究應該圍繞會計處理、稅收制度、行政管理等措施構建一個完整的排放體系加以展開。（3）未使用碳排放權的結轉問題。我國目前的政策和IASB、FASB、EU ETC都沒有明確的結轉時間和數量標準以及流程。在“總限-交易”機制下，如果當期未使用的額度可以無限制地結轉到下一期，勢必會影響下期國家總額的預算，有可能出現有需求的企業拿不到配額，無需求的企業積壓了大量額度。無標準的結轉，還會影響排放權交易價格的穩定。因此需要進一步研究相關政策、流程的制定。

【主要參考文獻】

[1] 肖序，趙雅敬.排放權交易會計處理不同方法比較[J].財會月刊，2011，（5）.

[2] 財政部.碳排放權交易有關會計處理暫行規定[S].財會[2019]22號.