基于新收入準則的增值稅納稅義務發生時間剖析

劉 鋒

納稅義務發生時間是納稅人發生應稅行為從何時起應當承擔納稅義務的起始時間。每個稅種的法律法規都對其納稅義務發生時間做出相應的規定，增值稅納稅義務發生時間的規定最為復雜，營改增以后其納稅義務發生時間的規定更為復雜，僅法律法規的規定就有十九項。2019年11月財政部和國家稅務總局聯合發布的《增值稅法（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》）又修訂了三項增值稅納稅義務發生時間的規定。增值稅納稅義務發生時間確定的最基本依據是納稅人銷售完成的時間。2017年財政部修訂發布的《企業會計準則第 14號——收入》（以下簡稱《新收入準則》）啟用新的五步法模型重新界定銷售收入確認時點判斷標準、銷售收入確認金額等內容。本文探討基于新收入準則重新認識增值稅納稅義務發生時間確認的基本原則，其目的：一是深入理解已有法律法規關于增值稅納稅義務發生時間規定的緣由，掌握當前復雜的增值稅納稅義務發生時間的確認；二是指導實務中出現的新商業模式和新情景中關于增值稅納稅義務發生時間的判定；三是為未來制定增值稅納稅義務發生時間實施細則提供借鑒。

一、增值稅納稅義務發生時間現有規定的梳理

增值稅納稅義務發生時間在《增值稅暫行條例》（以下簡稱《暫行條例》）《增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱《實施細則》）《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（以下簡稱《實施辦法》）和《征求意見稿》中分別有兩項、十二項、五項和三項規定，其中《征求意見稿》的三項規定是對《暫行條例》兩項規定的修訂。《新收入準則》最大的變化之一是銷售收入時點的判斷標準從原來的風險報酬轉移變為現在的控制權轉移。按照交易客體類型、銷售方式（合同類型）、結算方式和控制權轉移等四個維度，對上面二十二項增值稅納稅義務發生時間進行梳理，如表1所示。

二十二項增值稅納稅義務發生時間分別為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天、開具發票的當天、報關進口的當天、收到預收款的當天、書面合同約定的收款日期、控制權轉移的當天、進入關境的當天等，這些增值稅納稅義務發生時間確認的依據是什么？基本邏輯是什么？

二、增值稅納稅義務發生時間的基本原理

增值稅是以商品（包括貨物、勞務、服務、無形資產和不動產）在生產、流通、銷售、進口等流轉過程中新增價值和附加值作為計稅依據而征收的一種流轉稅。納稅義務又稱為稅收債務，是指作為稅務債務人的納稅人履行向作為稅收債權人的國家或者地方政府交納稅收這一金錢給付的義務。納稅義務發生時間則為稅收債務成立的時間，是納稅人從何時起開始負擔稅收債務的時間，是一個時間點。增值稅納稅義務發生時間是增值稅稅收債務成立時間，如圖1所示。

通常的買賣交易有兩種債權債務關系：一是買賣雙方銷售動產、不動產和提供勞務與服務形成商業上的債權債務關系，這個債權債務關系是約定之債，基于買賣雙方的意思表示一致為前提；二是賣方和稅務局形成稅法上的稅收債權債務關系，它是法定之債，基于稅法規定所產生的公法上債權債務關系，具有無償性、強制性和固定性。這兩個債權債務之間的關系是，一旦商業上的買賣債權債務關系履行完成，則稅法上的法定債權債務關系隨即成立，在賣方和稅務局之間形成了稅收之債，作為債務人的賣方有向作為債權人的稅務局交納金錢的給付義務，這個義務產生的時間就是增值稅納稅義務發生時間。

（一）直接收款銷售方式的增值稅納稅義務發生時間剖析

直接收款方式是“錢貨兩清”的銷售方式，是日常生活中較為常見的銷售方式，也是《暫行條例》默認的收款方式和《實施細則》第38條規定的第一種收款方式。下文從新收入準則和信息不對稱性原理兩個方面分析其納稅義務發生時間。

1.從新收入準則角度分析直接收款方式的增值稅納稅義務發生時間

按照五步法模型分析直接收款方式增值稅納稅義務發生時間：

第一步：銷售方和購買方口頭達成或者書面簽訂銷售合同；

第二步，銷售方識別合同中發出貨物的履約義務；

第三步，銷售方確定因向購買方轉讓貨物而預期有權收取的對價金額；

第四步，銷售方根據發出貨物的市場價格和運輸方式的市場價格對預期收取對價金額進行分攤；

第五步，購買方驗貨付款后，銷售方收到貨款后，確認收入。

第五步完成時作為商業上的債權債務關系已經完成，稅法上的債權債務關系形成，銷售方成為法定之債的債務人，負有向國家交付稅款的義務，銷售方應當開具發票，增值稅納稅義務發生。

2.從信息不對稱性角度分析直接收款方式的增值稅納稅義務發生時間

在實務操作中，各級稅務主管部門是各種銷售方式增值稅納稅義務發生時間爭議的主要判定人。作為外部第三方的稅務主管部門判斷一項銷售是否完成，會先從其自身最容易觀察到的信息作為首要判斷標準。稅務主管部門首先看銷售方是否通過增值稅發票系統開具發票，這個步驟是直接收款方式銷售的最后一個步驟，也是稅務局最容易獲得的可靠信息；其次，稅務主管部門觀察購買方是否從銀行支付貨款（非現金交易），因為稅務主管部門可以通過與銀行的互聯系統獲得信息或者通過觀察銷售方是否從購買方得到付款憑據；最后，通過是否發貨等企業內部銷售記錄判斷增值稅納稅義務發生時間，企業的銷售記錄是直接收款方式銷售的第一步，也是稅務主管部門最難獲得的企業內部信息。

作為直接收款方式銷售貨物，雖然銷售方有發出貨物的義務，但是銷售方要在購買方驗收貨物以后，才可以確認銷售收入。作為稅務主管部門既要獲得銷售方發貨的內部銷售信息，還要獲得購買方的內部驗收信息，才能判定銷售是否完成，從而確定增值稅納稅義務是否發生，這在實際操作中非常費時費力。因此，在直接收款方式中，以先開具發票時間、收訖銷售款項時間或者取得索取銷售款項憑據時間作為納稅義務發生時間，并沒有考慮發出貨物的時間。

（二）賒銷方式的增值稅納稅義務發生時間剖析

賒銷方式是企業銷售中常見的方式，與直接收款銷售方式相比，銷售方在發出貨物后無需購買方驗貨，即可確認銷售收入。

1.從新收入準則角度分析賒銷方式的增值稅納稅義務發生時間

從新收入準則的角度來看，當銷售方發出商品時，銷售方確認收入，形成銷售方的合同資產或應收賬款和待轉銷項稅額，附有銷售退貨條款的銷售還要估計退貨率；當購買方收貨付款后，銷售方收到款項時把合同資產或應收賬款轉為銀行存款，把待轉銷銷項稅額轉變為銷項稅額，此時銷售方即成為法定之債的債務人，負有向國家交付稅款的義務，銷售方應當開具發票，增值稅納稅義務發生。

2.從信息不對稱性角度分析賒銷方式的增值稅納稅義務發生時間

從信息不對稱性角度來看，首先判斷是否企業先開具發票的時間，然后判斷書面合同約定的收款時間，最后判斷企業的發貨時間，也就是增值稅相關法律法規中規定的“先開具發票的，為開票當天”“采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發出的當天”。可以發現，判定增值稅納稅義務發生時間的先后順序與賒銷方式銷售時間點的步驟呈逆順序。

圖1 增值稅納稅義務發生時間的原理圖

對于預收款銷售方式而言，生產工期超過12個月的大型貨物和提供租賃服務的納稅義務發生時間為收到預收款的當天，這兩項特殊規定是因為確認銷售收入的時間比預收款時間晚的多，即使沒有發生應稅交易行為，但符合納稅必要資金原則，也根據預收款日期確定納稅義務發生時間；對于其他銷售方式的增值稅納稅義務發生時間，和賒銷方式的判定類似，按照先開具發票時間、收款時間（含合同約定的收款時間）和發貨時間的情況判定增值稅納稅義務發生時間；對于視同銷售方式的增值稅納稅義務發生時間，由于不涉及開具發票和收款，因此直接根據發貨時間進行判定；對于金融商品轉讓納稅義務發生時間的特殊規定需要單獨理解，其原因為：一是金融商品和普通商品相比較其對應的是合同收款權力，不需要實物驗貨；二是金融商品非常容易變現，因此其納稅必要資金的判定也無需以收訖銷售款項或者取得索取銷售款項的憑證為依據。

本文基于信息不對稱性原理認識增值稅納稅義務發生時間的規定，與對“先開具發票的，為開票當天”增值稅納稅義務發生時間規定的通常解釋有所不同。通常認為，增值稅專用發票銷售方應納增值稅的時間要早于購買方抵扣稅款的時間，但是這種解釋無法說明對于銷售方開具不可以抵扣的增值稅普通發票時，納稅義務發生時間為什么仍為開票時間，而本文基于信息不對稱性原理能夠很好地解釋。其實從《發票管理辦法》對發票的定義“本辦法所稱發票，是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動中，開具、收取的收付款憑證。”可知，發票也是一種收付款憑證。即一旦開具發票，也表明收到了款項，有金錢支付能力進行納稅，滿足了納稅必要資金原則。

表1 增值稅納稅義務發生時間梳理表

此外，對于既有開票的日期、又有收訖銷售款項之日、取得索取銷售款項憑據之日，還有合同約定的收款日期的情況，是以上面發生日期較早者為增值稅納稅義務發生時間，其遵循的基本原則是納稅必要資金原則。

總之，判定增值稅納稅義務發生時間的規定要有兩個基本認識：一是增值稅納稅義務的發生存在商業的債權債務關系和稅法上的債權債務關系，除了特殊情況外，后者是以前者的完成為基礎。二是從信息不對稱性角度，增值稅納稅義務發生時間的基本判定原則恰是正常銷售的逆順序：按照先開具發票的當天、收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天（含合同約定收款日）和控制權轉移的當天的先后順序進行判定；特殊判定原則是在預收款方式下的租賃方式和建造生產工期較長的大型貨物為預收款的當天，代銷方式下為發出貨物滿180天的當天。當然，雖然確認增值稅納稅義務發生的基本依據之一是新收入準則，但是增值稅納稅義務發生還包括不滿足新收入準則而滿足增值稅納稅義務發生時間所確認的收入，如租賃收入等。

三、基于新收入準則的增值稅納稅義務發生時間案例分析

A公司為增值稅一般納稅人，20×9年3月1日與客戶B簽訂合同，向其銷售甲商品和乙商品，甲商品的單獨售價（不含稅）為8000元，乙商品的單獨售價（不含稅）為32000元，甲商品和乙商品一起銷售的合同價款（不含稅）為30000元。合同約定，在合同開始日交付甲商品，在一個月之后交付乙商品，當且僅當甲、乙兩項商品全部交付之后，A公司才有權收取30000元的合同對價，合同約定收款日期為9月1日。假定甲商品和乙商品分別構成單項履約義務，其控制權在交付時轉移給客戶B。A公司適用的增值稅稅率為13%，納稅期限為1個月。

分析：在本例中分攤至甲商品的合同價款為6000元[8000÷(8 000+32000)×30000]， 分 攤 至 B商品的合同價款為24000元[32 000÷(8000+32000)×30000]； 合同約定的收款日期9月1日為增值稅納稅義務發生時間，應在10月1日—15日申報繳納增值稅。

A公司的賬務處理如下：

（1）3月1日，交付甲商品時：

借：合同資產 6780

貸：主營業務收入 6000

應交稅費—待轉銷項稅額780

（2）4月1日，交付乙商品時：

借：應收賬款 33900

貸：合同資產 6780

主營業務收入 24000

應交稅費—待轉銷項稅額3120

（3）9月1日，A公司收到B客戶款項時：

借：銀行存款 33900

貸：應收賬款 33900

借：應交稅費—待轉銷項稅額780

應交稅費—待轉銷項稅額 3120

貸：應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 3900

借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）3900

貸：應交稅費——未交增值稅3900

（假設當月沒有可以抵扣的進項稅額，以下相同）

（4）在10月1日到15日申報繳納增值稅時：

借：應交稅費—未交增值稅3900

貸：銀行存款 3900

如果4月1日，在交付乙商品時，開具發票。

分析：這種情形下先開票，納稅義務發生時間為開具發票的當天，應該在5月1日到15日申報繳納增值稅。

（2）4月1日，開具發票時：

借：應收賬款 33900

應交稅費——待轉銷項稅額780

貸：合同資產 6780

主營業務收入 24000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）3120

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 780

借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅） 3900

貸：應交稅費——未交增值稅3900

（3）在5月1日到15日申報繳納增值稅時：借：應交稅費—未交增值稅 3900貸：銀行存款 3900如果在6月1日，比合同規定日期提前收到客戶支付的款項。

分析：這種情形下比合同約定的收款日期早，6月1日為納稅義務時間，在7月1日—15日申報繳納增值稅。6月1日提前收到款項時的分錄，同情形1題干（3）的分錄；7月1日—15日申報繳納增值稅，同情形1題干（4）的分錄。