同一控制與非同一控制下企業合并案例研究

摘 要：中國企業會計準則規定企業合并分同一控制企業合并和非同一控制企業合并。同一控制下企業合并以合并日按照被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本，非同一控制下企業合并購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量。國際會計準則不區分同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并，我國企業會計準則獨創的同一控制下企業合并的操作方法得到了國際上的認可。

關鍵詞：企業合并 同一控制 非同一控制

企業合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。

一、國內同一控制下企業合并

（一）概念及特征

參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業合并。

“合并方以支付現金、非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積;資本公積不足沖減的，調整留存收益（包含盈余公積和利潤分配—未分配利潤）。合并方以發行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積;資本公積不足沖減的，調整留存收益。”

合并前，甲企業為A企業和B企業的母公司，對A企業和B企業實施控制。合并日，A企業通過購買甲企業所持有B企業的股份，對B企業形成控制。則A對B的合并稱之為同一控制下的企業合并。

（二）案例分析

例子：A公司和B公司同為甲公司的子公司，2019年10月1日，A公司以銀行存款1200萬元取得B公司100%的股權，并于當日起對B公司實施控制，合并后B公司維持其獨立法人地位繼續經營。合并日，B企業凈資產的賬面價值為1000萬元，其中資本公積100萬元，盈余公積10萬元。兩個公司在企業合并前采用相同的企業會計政策。A公司在合并日的賬務處理為：

借：長期股權投資 1000

資本公積 100

盈余公積 10

利潤分配—未分配利潤 90

貸：銀行存款 1200

二、國內非同一控制下企業合并

（一）概念及特征

參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業合并。

“購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益（營業外收入）。”

合并前，甲企業為A企業母公司，對A企業實施控制。乙企業為B企業的母公司，對B企業實施控制，且甲企業和乙企業之間不存在任何關聯方關系。購買日，甲企業通過購買乙企業所持有B企業的股份，對B企業形成控制。則甲對B的合并稱之為非同一控制下的企業合并。

（二）案例分析

例1：A公司和B公司為兩個互不關聯的獨立企業，合并之前不存在任何關聯方關系。2019年10月1日，A公司以銀行存款1200萬元取得B公司100%的股權，并于當日起對B公司實施控制，合并后B公司維持其獨立法人地位繼續經營。購買日，B企業凈資產的公允價值為1000萬元。兩個公司在企業合并前采用相同的企業會計政策。A公司在購買日的賬務處理為：

借：長期股權投資 1200

貸：銀行存款 1200

（注：其中長期股權投資賬面價值1200萬元與B企業凈資產賬面價值1000萬元之間的差額200萬元為商譽）

例2：A公司和B公司為兩個互不關聯的獨立企業，合并之前不存在任何關聯方關系。2019年10月1日，A公司以銀行存款900萬元取得B公司100%的股權，并于當日起對B公司實施控制，合并后B公司維持其獨立法人地位繼續經營。購買日，B企業凈資產的賬面價值為1000萬元。兩個公司在企業合并前采用相同的企業會計政策。A公司在購買日的賬務處理為：

借：長期股權投資 1000

貸：銀行存款 900

營業外收入 100

三、國際企業合并及發展方向

（一）國際企業合并方法

國際會計準則不區分同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并。一項購買應按其成本進行核算，該成本即為所支付的現金或現金等價物的金額，或是在交易發生日，購買方為了取得對其他企業凈資產的控制權而支付的其他購買價款的公允價值，加上任何可直接歸屬于該項購買的費用。

（二）發展方向

中國的市場經濟是同社會主義制度相結合的，在我國以公有制為主導的經濟體制下，市場化程度尚不高，公允價值估值體系尚不完善。同一控制下企業合并有可能出現根據人為需要調高公允價值或調低公允價值的情況，易誘發利潤操作，并不能客觀反映企業價值。所以，我國企業會計準則創造了同一控制下企業合并按照被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中賬面價值的份額作為長期股權投資初始投資成本的方法，這樣就避免了人為調節利潤，粉飾會計報表的可能。我國的這一獨創做法得到了國際上的認可。未來，國際上也可能借鑒我國企業合并的這一做法。

作者簡介

劉欣（1987—），女，中國民用航空飛行學院助理會計師，碩士研究生，從事高校后勤財務管理研究。