電子商務企業收入確認對網絡營商環境的優化研究①

許慧敏

①基金項目：江蘇省研究生科研與實踐創新計劃“稅收營商環境對企業轉型升級的影響研究”(項目編號：KYCX18_1288)。

一、引言

近年來隨著科技的迅速發展，線上購物成為國內居民生活的一部分，線下實體商店也在積極地部署新零售模式以謀求突破，同時，國家多措并舉，大力優化營商環境也為多元化的企業發展提供了政治背景。 2019年11月15日，國際網絡營商環境建設論壇暨第二屆深圳互聯網誠信大會在深圳召開，其顯示網絡營商環境的構建與優化成為順應我國數字經濟時代發展的重要環節，其中，由于大小型電商平臺如雨后春筍般接連而起，電子商務企業的會計規范及收入確認問題也是優化網絡營商環境所亟待解決的問題。 與傳統交易模式有所不同的是，電商企業的交易模式呈現出交易方式無紙化、商品形態多元化、支付方式中介化等特點，給傳統會計收入確認模式帶來了沖擊，電商企業的收入確認問題也成為理論界日益火熱的議題。

二、文獻綜述

(一)國外研究現狀

國外學者首先對電商企業進行研究， Bosnia 和Herzegovina(2016)認為，電子商務可以有不同的定義方式，電子商務是一種使用電子手段使財務任務自動化的交易技術和手段。 電子商業被定義為一個新概念，通過互聯網進行的包括買賣過程或交換產品、服務或信息，還包括所有售前和售后服務，是沿著供應鏈進行的活動，實現一條新型的經濟路徑——網絡經濟。 隨著互聯網的出現，許多事情發生了變化。 電子商務的產生，打破了傳統交易的限制，交易不再有地理位置邊界、語言障礙和貨幣約束。 在此基礎上對電商企業關注收入確認問題，Shi(2016)以商戶對客戶的模式為主要分析對象，對B2C 電子商務模式在中國的發展進行初步分析。

(二)國內研究現狀

國內電子商務雖然發展迅速，但起步較晚，相應研究開始的時間也晚于國外。 在我國，電子商務以證券交易所網絡化為開端，在金融業、民航業發展出雛形，但一直沒有明確的開展研究，直到1999年用友軟件率先提出了“網絡財務”這一概念，對網絡財務的相關研究才一點點走入研究者的視線，形成研究框架，對電子商務相關問題進行一系列研究。自2003年起，中國逐漸進入電子商務時代，電子商務不僅影響了企業的經營模式，對會計環境也帶來了巨大沖擊，故而需要學術界對其進行深入研究，不再流于理論，更要將結論付諸實踐。 但是，就目前而言，電子商務的會計環境仍不成熟，還需付出更多的努力去研究與完善。

楊以諾(2016)通過分析電子商務對會計確認的影響，認為電子商務的快速發展，不僅拓展了企業商品交易和提供服務的渠道，還改變了企業的生產經營方式，故而對會計理論——企業會計主體假設、貨幣計量假設、會計核算均產生了一系列的影響，因此，我們應對相關的會計計量和假設在理論上做出調整和變更。

學者們關于電商企業會計確認面臨的挑戰方向主要從淘寶和天貓經營者兩方面進行研究。 劉玉娟(2015)在對電子商務企業會計核算方法探討中指出，電子商務的會計主體往往是個體經營，故而對主體核算帶來巨大難度，接收收入的賬戶有些甚至只是臨時賬戶，這大大加大了相關收入確認的難度，也加大了稅收難度，所以亟須出臺相關法規對其進行進一步的規范。 金夏云(2016)站在天貓賣家的視角進行銷售收入確認相關問題的研究，在文中指出，電子商務在銷售過程中會存在五花八門的優惠情況，這將對銷售收入的確認帶來困難，大大沖擊了傳統會計。 她在文中提出了處理意見，認為將我國的會計準則結合最新收入準則《國際財務報告準則第15 號——收入》的相關規定，吸取國外的先進經驗，對準則進行進一步的變更，對癥下藥，從而使問題迎刃而解。

學者們也提出了相關的會計核算方法，張宇明和王懷明(2016)在對網絡信用支付的會計核算進行探究時以天貓商城分期收款銷售業務為例，并與京東進行簡單對比，指出了網絡分期付款較之傳統的復雜性，同時指出使用不同的軟件對賬務處理也會造成不同的影響，在電子商務收入核算的過程中風險轉移、控制的確認都需要根據使用的軟件進行不同的會計核算處理，從而保證核算的正確性。 孫曉悅(2017)以商戶對客戶這一類型的電子商務企業為案例研究銷售業務核算，類比國際結算的托收結算方式，認為隨著電子商務銷售業務的發展，銷售全球化，電子商務企業將會面臨多幣種核算，這增大了核算難度。 只能寄希望于同向的線上信息系統技術的提高減輕相關工作量。

綜上，國外電子商務起步早，對這方面的研究也就較為成熟，相關案例分析較多，機構體系也較為完善，領先于我國。 國外學者對基于電子商務企業自身提出的與電子商務企業的特點、現狀有關的創新理論值得我們學習，但是并沒有關于電商企業的收入確認和計量方面的具體的專門的研究，所以我們仍需結合國內的文獻進行一系列整體性研究。結合國內會計準則并借鑒國際經驗，發現電商企業收入確認過程中存在的問題并提出建議，以便于確認電商企業收入，提高上市公司信息披露質量，提高會計信息可比性，為信息使用者提供更加可靠的會計信息。

三、電商企業收入確認現狀研究

(一)電商企業的基本交易模式和流程

圖1 電商企業基本交易流程

由上圖可以看出，當買家確認訂單并付款后，買家的資金就會被保存在支付寶中，當買家確認收貨時錢款將會從支付寶轉移到賣家賬戶中，這是相對安全也是最為普遍、基本的一種交易模式。 其中還存在一個7 天的退貨期，若在該時期內發生退貨則會產生三次現金流動，而現金的流動則會影響收入的確認，也劃分出不同的收入確認時點。

(二)銷售商品的收入確認現狀

在我國現有的電商企業中，銷售方式有廠家直銷和委托代銷兩種，因為他們的銷售方式不同，根據會計收入準則的相關規定，其收入確認原則也就有所差異。

1.商品直銷

商品直銷的情況下，網絡平臺擁有對商品的所有權，而自主研發或擁有版權的數字化產品可視為同一類，遵循銷售商品的會計收入準則。

(1)根據發貨和付款的順序不同，會計收入確認的時點不同。 如果是先付款后發貨，即買家付款，賣家根據訂單發貨，再通過物流送到買家手中，則賣家在商品發出的時點確認收入；如果是先發貨再付款，則買家下單，賣家通過物流配送以及收費，則物流公司收到貨款并轉至賣家賬戶的時點確認收入。

(2)第三方擔保支付，即在交易過程中除了買家、賣家還有一個提供擔保的第三方，支付寶就是在當今社會中最火熱的第三方平臺。 這種方式通常情況下為買家下單并把錢存放在第三方，第三方收到貨款后通知賣家選取貨物并通過物流發貨，買家確認收貨并通知第三方后錢款才會被打入賣家的賬戶。 在這種情況下，收入確認又可以分為兩種情況：第一種情況下第三方確認買家已付款時即為收入確認時點，第二種情況下是第三方將貨款支付給賣家時為收入確認時點。這種第三方擔保的支付方式為當今電商企業廣泛采取的方式，而這種支付方式的改變也是電商企業和傳統商務企業的最大區別所在。

2.委托代銷

委托代銷涉及對象有委托方、受托方、買方，可以根據是否為買斷式委托代銷，有無將商品的主要風險一并轉移給受托方來分情況討論。 如果是普通的委托代銷，則只有在受托方提供代銷清單時才為收入確認時點；如果是買斷式委托代銷即主要風險和報酬已隨商品轉移給了受托方，委托方在商品轉移給受托方時即為收入確認時點。

(1)提供勞務的收入確認現狀

提供虛擬服務的電商企業會計收入確認情況類比傳統會計中提供勞務的會計收入確認情況，即嚴格遵守現行的勞務活動收入確認準則。

一般提供服務時的收入為預收款，在我國現有的電商企業中往往是簽訂合同，根據服務期限的長短來確定收入時點。 如果提供的是長期服務，則按完工百分比確認收入；而如果是提供短期服務，則在提供服務時即為收入確認時點。

(2)舉例分析

因為電子商務企業的特殊性帶來了與傳統會計之間的沖突，電商企業收入確認現狀較為復雜，缺乏標準規范，下面將選擇幾個比較有代表性的電商平臺來談一談現狀，涉及的內容分別為銷售商品收入和提供勞務收入，選擇的電商為淘寶(天貓)、京東、攜程。

淘寶(天貓)的會計收入確認主要是商品交易平臺，在淘寶購物的流程如下：買家拍下商品的同時將貨款和運費交付至支付寶；賣家根據訂單向快遞公司提供地址發貨；快遞公司將商品送達；買家確認收貨或付款期滿后由支付寶向賣家賬戶劃款。 根據學者榮慧中等(2010)的問卷調查結果顯示，有81.25% 的網店在收到訂單貨款時確認每筆交易的收入，故而在收到貨款時為淘寶(天貓)商戶的主要收入確認時點。除此之外，在淘寶(天貓)購物中存在阿里信用支付——分期付款和花唄，在這種情況下，由第三方——支付寶支付先代替買家向商戶支付金額，商戶的收入確認時點與正常銷售一致，而最終買家向支付寶支付的金額大于商品金額，其差額則作為電商平臺的會計收入確認無須劃分給商戶。

京東的會計收入確認采用在風險報酬轉移時確認收入的方法，根據貿易條款的不同，分為兩個類別，一種是于發貨并經客戶簽收時確認收入；另一種根據承運單位接收時間確認收入。

攜程網的會計收入確認其實是一個中介平臺，向其用戶提供機票、車票等購買以及酒店預訂等代理服務，采用的是會員模式，其會計收入可分為兩種：第一種是作為中介平臺提供服務收取費用，攜程網采用的是在提供服務時確認收入；第二種是收取會員費時的收入，攜程網在會員費充值到賬時為確認時點。

由上述可知，我國各電商平臺的會計確認時點的標準不盡相同，除此之外，由于收入確認時點不明，操作困難，較多小商戶缺乏會計專業知識，在難于操作的情況下，基本上在收入確認的過程中都沒有考慮退貨因素。 這是我國電商企業收入確認的現狀，具有復雜性，各企業有自己的標準而整個行業卻又缺乏一個統一的行業規范。 在2017年的修訂版中，對于收入確認做出了一些調整，對電商企業亦造成了一定的影響。 2017 修訂版采用了五步模型法，認為在某一時點確認收入僅在控制權轉移的時刻，而某一時段確認收入則采用完工百分比的方法來確認收入。 而電商企業大多為商品銷售，故而在買家收貨時確認收入，并結合退貨率，將可預計收入記為收入，其余暫時先計入負債，避免了收入確認的不確定性和多樣性以及因退貨期帶來的不確定性。 收入時點的不同將對收入的確認帶來較大影響，故而新舊會計收入準則將會給收入確認帶來差異。

四、電商企業收入確認中存在的問題

(一)對權責發生制產生影響

在我國，會計核算基礎是權責發生制，但是隨著我國電子商務的日益發展，電子商務企業對權責發生制造成了沖擊。 在網絡經營模式下，電商企業往往采取無條件退換以及贈品試用的優惠方式來吸引顧客，賣家并不能在發出商品時即刻確認收入和成本。 因為是利用網絡進行交易，貨品發出還需要物流的參與，這就使得會計期間與交易期間可能不一致。 這一系列原因都使得權責發生制在電子商務企業中繼續施行有了一定的難度，不僅復雜且極易出錯。 故而有些學者認為應該采用收付實現制，便于操作。

但我們不用因噎廢食，目前電商企業仍可使用權責發生制。 權責發生制和收付實現制相比，其反映的信息更具有公允性和準確性，如今電商企業已經進入一個長期的穩定的發展階段，滿足了權責發生制下持續經營這一前提。

(二)收入時點的會計確認問題

電子商務企業因為付款方式的多樣性、涉及交易對象的復雜性，以及是否使用虛擬貨幣，與傳統交易活動產生差異，從而與傳統會計收入時點確認的判斷方法發生了沖突，傳統方法無法方便準確地確認電子商務企業會計收入的時點。

(三)支付時點的影響

電商交易中除了有第三方以及物流的存在，還有電子商務活動中的無條件退貨期等的存在，加大了第三方支付的復雜性，其發生交易、產生收入的確認時點也變得多了起來，可以具體劃分為以下四個時點：

第一個時點：買方將錢款打給第三方，第三方通知賣家發貨時。

第二個時點：賣家根據訂單把貨物交給物流，通知物流發貨時。

第三個時點：買家收到貨物向第三方確認收貨，第三方將錢款轉至賣家賬戶時。

第四個時點：無條件退貨期滿時。

因為時點較多，而電商企業又因其自身的特殊性，很難兼顧現行的會計收入準則的收入確認條件，有時因為物流的原因，收入甚至要跨期間確認，故而對于在哪個時點確認收入意見不一，這也就導致了電商企業會計在確認收入時點時面臨復雜和難于操作的情況，使得該行業的信息缺乏可比性。

(四)會計信息披露的問題

因為我國《企業會計準則第14 號》對信息披露的要求較少，僅對收入確認所依據的會計政策以及確認的收入金額提出了明確要求，故而在我國電子商務企業中做到信息披露的企業較少，且各個企業披露信息不一，較為隨意，缺乏信息可比性。

五、完善電商行業收入確認的建議

(一)堅持權責發生制原則

雖然收付實現制在電子商務企業會計收入確認中似乎有更好地反映企業現金流量的優勢，但是權責發生制能提供更為真實可靠的數據。 此外，權責發生制是國際《財務報告準則第15 號》的核心原則，堅持權責發生制也可以使我國更好地與國際接軌，促進經濟發展。 而操作復雜等問題可以通過利用相關軟件簡化收入確認中一些繁雜工作，提高效率。同時，注重會計人才的培養，可將電子商務企業的相關內容加入注會的考試內容，培養出一批新型人才來更好地適應電子商務環境下的會計核算。

(二)明確收入確認時點

我國《企業會計準則第14 號》在會計收入確認時點上，符合傳統會計的確認計量要求，但遭受了電商企業這一新型行業的沖擊，在這點上我國2017年修訂的會計準則已經借鑒學習《國際財務報告準則第15 號》并做出了修改，引入交易價格以及認同當企業履行義務時為一個企業收入確認的時點，即為商品轉移給用戶的時刻，從而給出一個統一的標準，可以有效地避免因為電子商務活動中時點多帶來的各企業收入確認時點各不相同的情況，更好地保障了會計信息的可比性，便于信息使用者使用，但是因為政策剛剛出臺，大部分企業尚未施行，故而在施行過程中要注意能夠明確地施行，克服困難。

(三)明確會計收入計量單位

貨幣計量的確定利于收入金額的認定，因此需明確貨幣計量原則。 雖然電子商務帶來了虛擬貨幣，但是其僅面對特定對象的局限性以及兌換比例的不穩定性使得其不能滿足會計信息可比性以及穩定性的要求。 而現實貨幣由國家強制力保障并且是被世界認可的，故而在全球化的大背景下，特別是交易活動遍布全球的電子商務企業尤其要認定貨幣計量，在未來我國會計收入準則的制定中也要認定貨幣計量假設。

(四)完善會計信息披露政策

在國際上，對于會計信息披露有著較明確具體的規定，我國雖然已經在修訂版中增添了披露內容，但仍可以據此來不斷完善自身的信息披露政策，而結合電子商務企業其自身的特殊性來看，可以擴充披露類型和相關內容，全面制訂各內容的披露標準。 同時，針對會計準則的修改對會計人員進行再教育，幫助修訂版更好地施行，完善會計收入準則，提高會計信息披露質量。