新審計報告準則實施情況研究

彭遠鳳

摘 要：2019年是新審計報告準則施行的第三年，為了研究新審計報告的實施情況，選取房地產行業35家上市公司2018年度的審計報告作為樣本，分析其對新審計報告準則的執行情況。歸納總結了各事項被識別為關鍵審計事項的主要理由、主要關鍵審計事項及其應對措施，提出了應防止行業內僵化、格式化的審計報告出現，更多地提供個性化服務的建議。

關鍵詞：新審計報告準則;關鍵審計事項;審計應對措施

中圖分類號：F239.4? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2020）02-0168-02

2019年是新審計報告準則施行的第三年。2017年1月1日新審計報告準則在A+H公司以及純H股公司施行，2018年1月1日起在上市公司全面實施。為了研究上市公司對新審計報告準則的實施情況，本文選取房地產行業35家上市公司2018年度的審計報告作為樣本，分析其對新審計報告準則的執行情況。新審計報告準則最核心的變化是要求注冊會計師在審計報告中溝通關鍵審計事項，因此本文主要研究關鍵審計事項及其應對措施。35家上市公司清單如表1。

一、關鍵審計事項及其應對措施撰寫規范性

35份樣本審計報告中，兩份審計報告未指明索引的相關位置，其余33份審計報告在關鍵審計事項的段首或段末指明了索引位置，便于報表使用人閱讀與該事項有關的詳細信息。

在關鍵審計事項的表達形式上，13份審計報告采用列表式描述方式，占樣本總數的37%。其中4份審計報告為四大會計師事務所出具，其余審計報告采用文本式描述方式。

樣本審計報告中均溝通了關鍵審計事項，列示的關鍵審計事項數量從一項到四項不等，中位數為2.5，眾數為2。其中，四大會計師事務所出具的審計報告為7份，中位數為3，眾數為3;非四大出具的審計報告為28份，中位數2.5，眾數2。

35份審計報告共列示了258項應對措施，每份審計報告的關鍵審計事項的應對措施數量從5項到20項不等，每一關鍵審計事項應對措施一般為4—5條。中位數為12，眾數為13。

二、被識別為關鍵審計事項的主要理由

房地產行業35份樣本審計報告中關鍵審計事項主要集中在房地產銷售收入的確認、存貨計價與分攤、土地增值稅的計提、投資性房地產公允價值估計。這符合房地產行業經營的特點。

將房地產銷售收入的確認識別為關鍵審計事項的理由一般如下：由于房地產開發項目的收入是房地產業的關鍵業績指標之一，且收入確認的時點涉及判斷;單個房地產開發項目銷售收入確認上的細小錯誤匯總起來可能對總體財務報表產生重大影響。

將存貨計價與分攤識別為關鍵審計事項的理由一般如下：估計開發成本及各開發項目的未來售價涉及固有風險，計算可變現凈值使用的估計和判斷中存在管理層偏向的風險;由于房地產項目存貨對公司資產的重要性，且估計房地產項目未來現金流量存在固有風險;考慮到當前的經濟環境在各個城市推出的各種應對房地產市場的措施。

將土地增值稅的計提識別為關鍵審計事項的理由一般如下：由于土地增值稅的計提對合并財務報表的重要性，且管理層作出估計時的判斷包括對相關稅務法律法規和實務做法的理解等考慮要素;由于土地增值稅的計提金額重大且涉及管理層較多的估計和判斷。

將投資性房地產公允價值估計識別為關鍵審計事項的理由一般如下：資產評估師在評估時涉及的重要輸入值有賴于管理層作出的重大判斷和估計。

三、主要關鍵審計事項及其應對措施

樣本報告中，除6份審計報告未將房地產銷售業務收入的確認識別為關鍵審計事項，其余29份審計報告均將其確認為關鍵審計事項。該事項的審計應對措施多集中在以下幾條：關鍵內部控制的設計和運行有效性，頻數29;評價公司收入確認政策是否符合相關會計準則的要求，頻數24;評價相關房地產銷售收入是否已按公司的收入政策確認，頻數23;相關銷售收入是否在恰當的會計期間確認，頻數26;選取樣本，將單方平均售價與公開信息獲取的單方售價進行比較，頻數8;對收入和成本執行分析程序，頻數6。其他應對措施還包括發函詢證、實地走訪客戶、執行監盤程序等，出現頻數較低。

25份審計報告將存貨計價與分攤識別為關鍵審計事項，該事項的審計應對措施多集中在以下幾條：了解與存貨相關的內部控制的設計和運行情況，測試相關內部控制執行的有效性，頻數18;實地觀察，并詢問管理層存貨項目的進度和最新預測所反映的總開發成本預算，頻數9;評估管理層項目估計的準確性，評價管理層所采用的估值方法，并將估值中采用的關鍵估價和假設，包括與平均凈售價有關的的關鍵估計和假設，與市場可獲取數據和銷售計劃比較，估計建造成本與預算比較，頻數21;復核、重新計算可變現凈值，頻數8。其余較為分散的應對措施包括實地觀察、在抽樣的基礎上結合合同臺賬檢查相應的成本項目預算結果;了解當地房地產調控政策;進行敏感性分析;執行分析程序，從毛利率、周轉率、市場價格等因素識別可能存在減值跡象的重大存貨等。與收入相比存貨應對措施較為分散，個性化較強，主要與各個房地產開發項目具有特殊性有關。

10份審計報告將土地增值稅的計提識別為關鍵審計事項。該事項的審計應對措施多集中在以下幾條：重新計算被審計單位計提的土地增值稅，并與被審計單位計提的金額比較，頻數9;評價管理層對可扣除項目金額的估計，評估被審單位管理層的假設和判斷，頻數6;利用本所內部稅務專家的工作，評價被審單位于 2018 年 12 月 31 日的土地增值稅的計提，包括基于注冊會計師的經驗、知識和對各地方稅務機關就相關稅法應用的實務操作的理解，評估被審單位的假設和判斷，頻數5。

7份審計報告將投資性房地產公允價值的估計識別為關鍵審計事項。該事項的審計應對措施多集中在以下幾條：評價第三方資產評估機構及專家的獨立性、客觀性和專業勝任能力，了解評估師工作范圍，頻數5;估計和測試了與以公允價值計量的投資性房地產估值流程相關的關鍵內部控制設計和運行的有效性，頻數5;復核投資性房地產公允價值評估的列報和披露，頻數3。

其他關鍵審計事項包括應收賬款的期末計價;預計負債確認;固定資產減值;為關聯方債務擔保、股權投資、合并、轉讓、債務重組等事項。由于出現頻數低，很分散，在此不一一列舉。

結語

審計報告中在描述關鍵審計事項時還說明了各關鍵審計事項的財務影響數。從以上分析可以看出，行業內主要關鍵審計事項及其應對措施集中度都較高，各事項被識別為關鍵審計事項的理由亦趨于一致。新審計報告準則要求審計報告中溝通關鍵審計事項，目的是增強審計報告的信息含量，注冊會計師能提供個性化的服務。但從目前情況來看，審計報告在體現個性化服務方面有所欠缺。筆者認為，應防止行業內僵化、格式化的審計報告出現，更多地提供個性化服務。

參考文獻：

[1]? 季豐.1504號審計準則實施若干問題及應對措施探討[J].審計與鑒證，2018，（2）.

[2]? 劉丹，陳俊濤.新審計報告中的關鍵審計事項探析——基于A+H股上市公司審計報告[J].財會月刊，2018，（12）.