政府會(huì)計(jì)制度下高校固定資產(chǎn)核算方式的探討

王秀珍

摘要：高校的固定資產(chǎn)是高校開展人才培養(yǎng)、科學(xué)研究、社會(huì)服務(wù)、文化傳承創(chuàng)新、國(guó)際交流等工作的重要物質(zhì)基礎(chǔ)。隨著國(guó)家對(duì)高校投入的不斷加大，高校的固定資產(chǎn)體量也越來越大。

在政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施后，高校固定資產(chǎn)核算作為比較敏感的話題，有必要進(jìn)行一下探討。本文從高校固定資產(chǎn)的界定和分類入手，著重對(duì)政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施前后，高校固定資產(chǎn)核算方式的差異進(jìn)行了分析，并針對(duì)高校如何做好固定資產(chǎn)核算工作提出了幾點(diǎn)建議。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度;高校固定資產(chǎn);固定資產(chǎn)折舊

財(cái)政部在2017年10月24日印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度--行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（簡(jiǎn)稱政府會(huì)計(jì)制度），要求全國(guó)所有高等學(xué)校自2019年1月1日起執(zhí)行。為確保新制度在高等學(xué)校有效地貫徹實(shí)施，財(cái)政部又在2018年8月14日印發(fā)了《關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行<政府會(huì)計(jì)制度--行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表>的補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定的通知》，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目、預(yù)算會(huì)計(jì)科目的新舊銜接做了詳細(xì)規(guī)定。

與之前高等學(xué)校實(shí)施的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等規(guī)定相比，政府會(huì)計(jì)制度統(tǒng)一了全國(guó)高等學(xué)校與行政事業(yè)單位的核算標(biāo)準(zhǔn)體系，在核算基礎(chǔ)、科目設(shè)置和報(bào)告要求等方面發(fā)生了較大變化，其中在資產(chǎn)核算方面的變動(dòng)較為明顯。本文僅對(duì)高校固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算方式進(jìn)行探討。

一、高校固定資產(chǎn)的定義及其分類方式

（一）高校固定資產(chǎn)的界定

高校的固定資產(chǎn)是指高校為滿足教學(xué)、科研等業(yè)務(wù)活動(dòng)占有、使用的，使用期限超過1年（不含1年）、在使用過程中基本保持原有的物質(zhì)形態(tài)、單位價(jià)值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上或者雖然單位價(jià)值未到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的大批同類物資。

高校固定資產(chǎn)是高校開展人才培養(yǎng)、科學(xué)研究、社會(huì)服務(wù)、文化傳承創(chuàng)新、國(guó)際交流等工作的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，因此高校固定資產(chǎn)與其它事業(yè)單位的固定資產(chǎn)相比具有行業(yè)性和專業(yè)性的差異。雖然在資產(chǎn)管理上，不同類型的高校有著不同的資產(chǎn)管理模式，但是在政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施后，高校固定資產(chǎn)的核算方式卻大同小異，值得我們進(jìn)行深入探討。

（二）高校固定資產(chǎn)的分類

教育部在2019年1月10日發(fā)布的《高等學(xué)校固定資產(chǎn)分類與代碼》明確，教育行業(yè)的固定資產(chǎn)主要分為：1.土地、房屋及構(gòu)筑物;2.通用設(shè)備;3.專用設(shè)備;4.文物和陳列品;5.圖書和檔案;6.家具、用具、裝具及動(dòng)植物。

一般地，高校結(jié)合自身固定資產(chǎn)核算的需要，對(duì)固定資產(chǎn)劃分成了七大類，把第六大類“家具、用具、裝具及動(dòng)植物中”的“動(dòng)植物”單獨(dú)劃分列為第七類。

二、政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施前后，高校固定資產(chǎn)核算的差異

（一）高校初始計(jì)量固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄簡(jiǎn)化

政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施前，各高校根據(jù)高等學(xué)校會(huì)計(jì)要求，以購(gòu)置方式新增的固定資產(chǎn)，以所購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)確定的成本，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”;同時(shí)，按照資產(chǎn)的使用方向列支出，借記“教育事業(yè)支出”“科研事業(yè)支出”“行政管理支出”或“后勤保障支出”等科目，按照相應(yīng)付賬的款金額，貸記“銀行存款”“零余額賬戶用款額度”等科目。

而政府會(huì)計(jì)制度則要求，高校在收到所購(gòu)置的資產(chǎn)時(shí)，按確定的成本借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”“零余額賬戶用款額度”等科目。

從以上對(duì)比可以看出，在會(huì)計(jì)處理方式上，以2019年1月1日為分水嶺，購(gòu)置資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄有所不同，2019年1月1日之前的資產(chǎn)在取得時(shí)，不但增加固定資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)基金，同時(shí)按教育支出、管理支出、后勤保障支出等類別進(jìn)行了列支;而2019年之后新增資產(chǎn)在取得時(shí)只記入固定資產(chǎn)科目，不再按以上科目列支。

（二）高校的固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量發(fā)生了較大變化

高校固定資產(chǎn)折舊，是指高校的固定資產(chǎn)在不考慮預(yù)計(jì)凈殘值的情況下，在資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)，按照年限平均法或者工作量法對(duì)其成本進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

根據(jù)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度銜接的相關(guān)規(guī)定，高校對(duì)以下固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊：（1）文物和陳列品;（2）圖書和檔案;（3）動(dòng)植物;（4）單獨(dú)計(jì)量入賬的土地;（5）以名義金額計(jì)量的固定資產(chǎn);（6）受托代理科目下的固定資產(chǎn)。高校應(yīng)對(duì)除以上資產(chǎn)外的固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊。

政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施后，與之前的高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度相比，高校固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)及會(huì)計(jì)分錄也發(fā)生了變化。主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.固定資產(chǎn)資產(chǎn)折舊的計(jì)提時(shí)點(diǎn)由下月改為當(dāng)月。高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度要求對(duì)當(dāng)月增加的資產(chǎn)，下月計(jì)提折舊，當(dāng)月減少當(dāng)月照提折舊，下月停提;而政府會(huì)計(jì)制度卻要求高等學(xué)校對(duì)固定資產(chǎn)折舊在當(dāng)月反映計(jì)提情況，即：固定資產(chǎn)當(dāng)月增加當(dāng)月計(jì)提，當(dāng)月減少當(dāng)月停提。

2.資產(chǎn)折舊變成了實(shí)提。高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度雖然設(shè)立了“累計(jì)折舊”科目，但大多數(shù)高校并沒有真正計(jì)提，有部分高校雖然計(jì)提了折舊，也只是按照折舊金額借記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”，不是實(shí)提折舊，不能真實(shí)準(zhǔn)確反映資產(chǎn)的賬面價(jià)值。而政府會(huì)計(jì)制度采用平行記賬法，將計(jì)提的折舊計(jì)入單位營(yíng)業(yè)費(fèi)用或管理費(fèi)用。

3.資產(chǎn)折舊直接反映高校資產(chǎn)的使用情況。2019年1月1日后，各高校在每月計(jì)提折舊時(shí)，按照固定資產(chǎn)的使用方向，借記“教育事業(yè)支出”“科研事業(yè)支出”“行政管理支出”“后勤保障支出”等科目。資產(chǎn)折舊直接計(jì)入高校學(xué)院、機(jī)關(guān)等各單位對(duì)資產(chǎn)的使用成本，能準(zhǔn)確、真實(shí)反映固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值和使用情況。

2019年前的固定資產(chǎn)在取得時(shí)已經(jīng)按資產(chǎn)的使用方向列支。而政府會(huì)計(jì)制度并未要求各高校在取得固定資產(chǎn)時(shí)列支，而是要求在每月計(jì)提折舊時(shí)按使用方向列支，通過固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量來衡量資產(chǎn)的支出流向，為計(jì)算學(xué)生平均培養(yǎng)成本更為科學(xué)。

（三）高校固定資產(chǎn)處置的變化

政府會(huì)計(jì)制度下，高校固定資產(chǎn)處置的差異集中在高校是否使用“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目：2019年1月1日前，大多數(shù)高校因未提折舊，因此在固定資產(chǎn)處置時(shí)經(jīng)教育部批準(zhǔn)后，直接借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”“資產(chǎn)處置費(fèi)用”“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”等科目，按照固定資產(chǎn)的賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”。

2019年1月1日后，高校在處置固定資產(chǎn)時(shí)，按照所要處置的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”“資產(chǎn)處置費(fèi)用”“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”等科目，按照所要處置的固定資產(chǎn)已經(jīng)計(jì)提折舊金額，借記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”，按照固定資產(chǎn)的賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”。

三、政府會(huì)計(jì)制度下高校固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的應(yīng)對(duì)措施

政府會(huì)計(jì)制度及銜接規(guī)定對(duì)高校固定資產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理上的變化，要求各高校在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)既要按照新要求進(jìn)行固定資產(chǎn)的處理，還要考慮之前固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的延續(xù)。

（一）為做好固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量，建議高校按照資產(chǎn)使用方向建立資產(chǎn)原值和資產(chǎn)折舊兩套歸集項(xiàng)目

高校固定資產(chǎn)取得時(shí)，高校在取得固定資產(chǎn)時(shí)，會(huì)計(jì)處理只是增加了固定資產(chǎn)，減少了流動(dòng)資產(chǎn)中的銀行存款。設(shè)置教學(xué)、科研、行政、后勤保障等歸集項(xiàng)目，在做新增資產(chǎn)分錄的同時(shí)，應(yīng)按照固定資產(chǎn)的分類及使用方向進(jìn)行歸集。高校每月計(jì)提折舊時(shí)，根據(jù)資產(chǎn)的使用方向計(jì)提到事先劃分的歸集項(xiàng)目。這樣，學(xué)校及上級(jí)部門就能掌握固定資產(chǎn)的支出流向，并且可以對(duì)占用固定資產(chǎn)資源較多的單位進(jìn)行成本分析和管控，適當(dāng)向教學(xué)、科研等主營(yíng)業(yè)務(wù)傾斜。

（二）固定資產(chǎn)折舊按政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施的時(shí)點(diǎn)分別處理

由于2019年前固定資產(chǎn)在取得時(shí)，已經(jīng)按使用方向列支，如果在后續(xù)計(jì)量時(shí)，再按應(yīng)計(jì)提的折舊金額計(jì)提，就會(huì)產(chǎn)生虛增支出的問題。另外，由于之前高校遵行的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定，固定資產(chǎn)的折舊計(jì)量時(shí)點(diǎn)是以當(dāng)月增加固定資產(chǎn)下月開始計(jì)提。基于這兩點(diǎn)原因，建議高校的固定資產(chǎn)折舊應(yīng)按政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施的時(shí)點(diǎn)分別處理。

根據(jù)政府會(huì)計(jì)制度銜接的相關(guān)規(guī)定，2018年12月31日取得的固定資產(chǎn)應(yīng)補(bǔ)提折舊：高等學(xué)校在原賬中尚未計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的，應(yīng)于2019年1月1日將應(yīng)計(jì)提的累計(jì)折舊金額予以補(bǔ)提，即：借記“累計(jì)盈余”，貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”。文中未明確規(guī)定2019年前購(gòu)置的固定資產(chǎn)剩余折舊金額，在2019年后該如何進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

因此，我建議將高校應(yīng)對(duì)2019年前取得的固定資產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)的會(huì)計(jì)核算方式進(jìn)行處理，如借記“本期盈余”科目，直到資產(chǎn)處置完畢。

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