我國“營改增”差額征稅政策的課稅原理及開票特征

張延輝

【摘要】? ?不同國家的稅制都是其獨特文化、法律環境及征稅能力的反映，我國正著手進行的增值稅法改革也不例外，其中的增值稅“差額征稅”政策就具有中國稅制的獨特性。差額征稅原是我國營業稅時期為避免重復征稅的一項補救措施。增值稅實行稅款抵扣制，稅制設計上本身就具有避免重復征稅的功能，因此不再有差額課稅的必要。但“營改增”后，我們的制度中仍保留了一些差額征稅的條款。文章結合差額征稅政策的演變過程，分析了我國開展差額征稅的原因。從差額征稅課稅原理出發，分析了由于大量不征稅及免稅項目的存在，“營改增”差額征稅主要是為避免中間環節抵扣鏈條斷裂而造成的稅負增加而設計的，是在增值稅完善過渡時期為保證“營改增”后所有行業稅負只減不增及抵扣鏈條的完整性的一項權益之舉，通過舉例印證了差額征稅與進項稅額抵扣的異曲同工之效果。另外，文章通過對全面“營改增”后差額征稅項目進行解析，歸納了差額征收項目的開票特征。

【關鍵詞】? ?增值稅;抵扣鏈條;差額征稅;差額開票

【中圖分類號】? ?F810? ?【文獻標識碼】? ?A? ?【文章編號】? ?1002-5812（2020）04-0087-05

一、問題的提出：增值稅中的差額征稅

增值稅差額征稅是在我國“營改增”改革之后增值稅領域出現的新概念，原有增值稅并沒有差額征稅的稅制安排。雖然原增值稅中沒有差額征稅概念，但并不意味著增值稅沒有差額征稅所面臨的問題，只不過原增值稅為了保證稅款抵扣制的統一性，采用了與差額征稅不同的稅務處理方式而已。比如增值稅規定對免稅購進農產品允許通過計算抵扣進項稅額的方式來抵扣增值稅。

但從2012年交通運輸業開始“營改增”試點以來，關于增值稅差額征稅的規定及其開票方法問題逐漸進入人們的視野，并形成了許多具有爭議的觀點。目前，我國的稅法在學術界一直未形成真正被普遍認可的理論體系，更多從實踐中的直觀感性層面而非專業理性層面對稅法問題進行理解和探討。如何理解增值稅中“增值”一詞的真正含義，是我們首先要解決的理論性基礎問題?！霸鲋怠笔嵌愂杖绾伪徽魇盏募夹g性特點，并非稅基，“其僅意味著生產鏈上的每一個給付者可以獲得前一環節所征稅收的抵扣，因此每一環節所增加的稅收以該環節增加的價值為基礎。”1

（一）什么是增值稅差額征稅

“營改增”涉及的差額征稅是指銷售服務的納稅人可按照原營業稅相關政策進行差額征收，“以取得的全部價款和價外費用減去支付給被支付方的特定項目價款后的余額作為銷售額”。以此作為計算增值稅銷項稅額或應納稅額的依據及方法。“營改增”差額征稅方式區別于增值稅原有的稅款抵扣制度，其是通過稅法正列舉的方式進行抵扣的，明確了哪些業務銷售額可以差額扣除。而增值稅進項稅額抵扣方式則是反列舉的方式規定哪些項目不能作為進項稅額抵扣。

另外，從計算過程和申報技術上看，這種差額征稅政策的引入在一定程度上加大了計算的復雜性和政策理解的多重性。但是通過差額征稅使特定環節上的納稅人稅負可以降低，無論是對買方還是賣方都是有利的，有效避免了在增值稅抵扣鏈條不完整情況下增值稅的重復征稅問題，因此，可以說“營改增”差額征收政策是稅制改革的創新之舉。

（二）為什么要差額征稅

理論上在增值稅制度下，“扣稅法”和“扣額法”不應并存，但考慮到社會各種利益訴求及制度背景因素，以及“營改增”過渡階段多檔稅率并存的問題，不能根據現行稅制完全解決重復征稅的問題，使得增值稅鏈條難以順利傳遞，從而造成增值稅制度在實際執行中的“扣額法”。

1.為了打通抵扣鏈條，避免鏈條斷裂造成的稅負增加。營業稅改征增值稅最重要的問題就是為了解決營業稅重復征稅問題，本來增值稅的稅制設計可以很好地規避營業稅重復征稅問題，但由于全面增值稅改革的時間不長，還存在需要解決的問題。

2.體現國家經濟政策，結構性減稅助推供給側改革。經濟新常態下我國提出供給側改革，而供給側改革的一大政策工具就是稅收政策，通過減稅來刺激供給側主體進行產業優化升級，提升產品質量。而“營改增”改革正是通過打通增值稅抵扣鏈條來把重復征稅的營業稅改成具有稅收中性的增值稅，從而降低企業稅收負擔，增強企業活力，通過刺激微觀主體提升整個國家的經濟結構優化升級。

3.體現國家的扶持補貼政策，對涉及普通大眾的產品服務降低稅負。“營改增”后增值稅征稅范圍涵蓋了我國所有貨物與勞務行業，這其中包括涉及普通老百姓日常衣食住行的生活性服務業，如何通過稅制安排降低涉及老百姓生活必須消費的稅收負擔是此次“營改增”考慮的主要內容。比如房地產業、旅游業都進行了這方面的差額征稅，降低企業成本，進而將補貼傳遞到消費者身上。

4.不同行業協會利益集團游說博弈的結果?！盃I改增”涉及國民經濟中各行各業的利益再分配，改革開放40年來，市場經濟體制下我國已經形成了代表不同利益訴求的行業利益組織。在通過稅收手段進行利益再分配時不可避免地面臨不同利益集團的博弈。代表不同行業的協會組織都向政策制定者提出訴求，尋求本行業的既得利益得到保護。如旅游業、建筑業行業協會就多次提出稅收負擔降低不足問題。

應該看到，我國推行的全面“營改增”改革是一個龐大而系統的工程，其中金融業“營改增”更是受到全世界矚目。因此，在轉變過程中有些行業不可能保證稅款抵扣鏈條完全打通，這需要一個過程，而差額征稅正是針對一些增值稅抵扣鏈條的斷裂而采取的權宜之舉。所以我們的制度中仍保留了一些差額征稅的情形和條款。

需要注意的是，差額征稅的補貼效應能否真正傳遞至最終消費者只能由市場決定，國家不應過多干預該補貼效果。買賣雙方在市場中的地位和詢價能力決定了流轉稅的稅負可轉嫁程度，并最終影響該補貼是由生產者享受還是由消費者享受到。例如，“營改增”差額征稅政策對房地產企業銷售額允許扣除土地成本，使得真正進入增值稅鏈條的成本不包括土地。但是，如果房屋需求價格彈性較低，房地產市場處于賣方市場，房地產企業可以通過加價將國家補貼效應據為己有。因此，現階段來看，房地產領域引入差額征稅政策，更多是對之前既有利益的特定行業的一種權宜之舉。

二、差額征稅的政策演變

從歷史縱向發展來看，差額征稅項目的多少表明了我國“營改增”進程的深入程度，總體呈現一種先升后降的倒U型過程?！盃I改增”改革試點時期至全面推開時期，是差額征稅項目上升階段;從全面推開“營改增”至“營改增”制度逐漸規范成熟，是差額征稅項目下降階段。隨著“營改增”制度的順利過渡至成熟規范，差額征稅項目會越來越少，直至消失。下面簡要回顧“營改增”差額征稅的政策演變。

（一）部分行業部分地區“營改增”試點時期

為了徹底擺脫營業稅重復征稅的問題，2012年1月1日我國開始“營改增”試點。試點時期抵扣鏈條還沒有打通，而且還要考慮試點地區與非試點地區之間的稅款抵扣問題。因此，當時的差額征稅現象也大量存在。

由于處在“營改增”的過渡階段，只有部分行業部分地區實施“營改增”，即存在試點地區與非試點地區之間增值稅鏈條斷裂問題，又存在試點行業與非試點行業之間的增值稅鏈條斷裂問題，因此，增值稅鏈條沒有全部打通，為避免重復征稅，對先行的交通運輸業和部分現代服務也規定了大量的差額征稅情況?！盃I改增”后仍延續了之前營業稅政策中的差額征稅政策。比如，“營改增”試點中的交通運輸業一般納稅人提供國際貨物運輸代理服務，或小規模納稅人提供交通運輸服務或國際貨物運輸代理服務就是這種情況。再比如，聯運業務中的試點納稅人接受非試點營業稅納稅人聯運業務，允許其扣除支付給非試點納稅人價款后的余額為銷售額。

（二）部分行業全國試點時期

該時期的差額征稅主要是針對不同行業之間存在增值稅鏈條沒有打通造成的重復征稅。財稅[2013]37號文件中最大變化是取消了之前部分“營改增”試點時期對營業稅差額征稅的延續規定。例如，“營改增”全國推開后，部分現代服務業和交通運輸業不再按原營業稅時期差額征稅規定征稅，僅在融資租賃行業給予適度保留。

綜合上述兩個時期，政策上區分成為試點地區和非試點地區兩個范圍，采取差額征稅的政策試圖在一定范圍內解決重復征稅問題。但增值稅鏈條遠遠沒有打通，采取的一些過渡性做法，只是把原營業稅的差額征稅方式機械嵌入到增值稅征稅體系中。

（三）全面“營改增”后的差額征稅

2016年5月1日，“營改增”在全國范圍內全面展開，增值稅鏈條逐漸打通，但考慮到征管方式轉變及行業稅負只減不增等因素的影響，國家還是保留了不少的差額征稅條款，這就是我們現在所面臨的“營改增”差額征稅政策。因為全面施行了“營改增”，原有的很多增值稅抵扣鏈條得到打通，許多環節原來不能抵扣進項稅的現在可以抵扣進項稅，因此，差額征稅的情況應該大為減少。但同時應該看到，由于“營改增”全面鋪開，涉及的行業千差萬別，實際業務的復雜程度總是大于稅制的規范程度，因此，全面實施“營改增”后，原有一些差額征稅項目取消，但又引入了一些新的差額征稅項目，總體來看，全面“營改增”后差額征稅情況有所增加。

三、“營改增”差額征稅的課稅原理

（一）處在中間環節上的增值稅不征稅項目、免稅項目及增值稅無法抵扣項目對增值稅的特殊影響

假如增值稅免稅政策、不征稅政策在增值稅整個抵扣鏈條的中間環節實施，會造成整個增值稅抵扣鏈條的斷裂，其結果是不但不會使得最終消費者稅負降低，反而會造成最終消費者稅負增加。這就是增值稅鏈條在中間環節斷裂帶來的問題。為了說明這個問題，我們舉個簡單的免稅產品例子。假設所有增值稅納稅人均為一般納稅人，稅率13%。在增值稅鏈條暢通情況下（即上游銷項都可以作為下游進項進行抵扣），甲銷售一批原材料給乙，不含稅售價1 000元，增值稅額130元。乙進一步加工成產品，以不含稅價格2 000元銷售給丙，增值稅額260元，則乙可抵扣的進項稅額就是購買甲原材料的130元。丙購買乙的產品后繼續加工成最終消費品銷售給消費者，不含稅價格3 000元，增值稅額390元，則丙可抵扣進項稅額就是支付給乙的260元。在這個例子中，乙企業銷項稅額260元，進項稅額130元，實際繳納增值稅130元，銷售毛利為2 000-1 000=1 000（元）;丙企業銷項稅額390，進項稅額260元，實際繳納增值稅130元，銷售毛利為3 000-2 000=1 000（元）。從生產環節到最終消費環節，整個增值稅抵扣鏈條是完整的。

假定國家允許對中間環節乙企業免稅，將會造成什么樣的后果呢？根據規定，納稅人用于免稅項目購進貨物或者勞務的進項稅額不得從銷項中抵扣。仍然沿用上面的例子，此時乙購買甲企業原材料的成本從1 000元增加到1 130元。由于乙企業產品免稅，不需計算增值稅銷項。此時，乙企業為保持原1 000 元的毛利，其銷售價格需定為2 130（1 130+1 000）元。這與乙企業產品征收增值稅情況下的銷價2 260元相比價格降低了?？此圃鲋刀惷舛愓哂薪档投愗摷熬徑馕飪r上漲的作用。但是，考慮乙企業產品只是處在整個生產鏈條的中間環節，當考慮到丙企業后，情況則不一樣。丙企業原來從乙購買產品的成本是2 000元，進項稅額260元。實現1 000元毛利的含稅零售價定在3 390元就可。但是，乙企業實行增值稅免稅政策后，丙企業從乙購買原材料將無法取得可抵扣的增值稅專用發票，增值稅抵扣鏈條斷裂，其成本為支付出去的全部含稅價格2 130元。此時，丙企業成本從2 000增加為2 130元，要實現1 000元毛利，則不含稅銷售價格提高到3 130元，再考慮銷項稅額406.9元，終端的含稅零售價需定為3 536.9元。因此可以看到政府對乙企業實行免稅政策后，為保持丙企業銷售毛利不變，消費者終端銷售價格由不免稅時的3 390元增加到免稅時3 536.9元，免稅政策反而導致消費者稅負增加。

現實中典型例子就是財稅[2012]75號中涉及的問題。該文規定：自2012年10月1日起，對從事農產品批發、零售的納稅人銷售的部分鮮活肉蛋產品免征增值稅。由于很多肉制品深加工企業需要從中間環節上的商貿企業采購鮮活肉蛋產品，文件出臺后，使得很多終端的肉蛋制品深加工企業稅負增加。一旦中間環節上的商貿企業免稅，終端肉蛋產品深加工企業將無法抵扣之前各環節積累下來的已納增值稅額，加大原材料采購成本，最終傳導至終端熟肉制品價格上漲。這正好驗證了以上案例中分析的中間環節免稅導致終端企業銷售價格上漲的現象。

（二）避免中間環節免稅或不征稅項目對增值稅稅負增加的影響

改革明確此次“營改增”的目標就是保證每一個行業的稅負只減不增，因此，為了給最終消費者不增加稅負，就要避免這種由于免稅或不征稅產品增值稅抵扣鏈條的斷裂而造成的稅負的增加。方法就是對農產品允許進行抵扣，或者是銷售額中允許有扣除項目。

同樣以上面的例子為例，為了避免由于給中間環節免稅而造成的抵扣鏈條斷裂進而增值稅稅負不降反增，我們可以通過以下兩個手段來處理。

1.允許進項稅額抵扣。上面例子中中間環節乙企業為保證其利潤率以2 130元的價格買給丙企業，丙企業在不能抵扣的情況下，成本就為2 130。而如果此時允許丙企業支出的2 160抵扣進項，那么丙企業成本變為2 130/（1+13%）=1 884.96（元）。為了保證其1 000元的利潤不變，丙企業將以2 884.96（1 884.96+1 000）元的不含稅價格定價，價稅合計金額3 260元。如果面向消費者，消費者的終端價格相比較未免稅前的價格3 390元下降了130元，而下降的這130元正是由于對中間環節乙企業增值部分1 000元免稅造成的。由此我們可以看出，在增值稅的整個產業鏈條中不是不可以在中間環節給予免稅，關鍵在于為了保證增值稅抵扣鏈條的完整，在給予免稅后要讓下游企業繼續可以抵扣進項，這樣才能真正達到通過免稅降低價格的目的。

2.銷售額差額征稅。另外一種消除中間環節免稅而帶來稅負增加的方法是施行差額征稅。同樣以上面的例子為例，丙企業以2 130元的價格購買材料。如果此時稅法規定針對企業購買的2 130元材料可以差額征稅（也即在銷售額中扣除）。那么丙企業為了保證其1 000元的利潤應如何定價呢？現假定合理價格定價為P，則P應滿足以下公式條件：

（P-2 130）/（1+13%）=1 000

可得P=3 260

這與方法1得到的結果是一樣的。

因此，我們可以看到，差額征稅既可以把之前斷裂的增值稅進項彌補回來，又可以對特定行業特定環節進行免稅政策補貼，并最終順利傳導至消費者，降低消費者稅收負擔。

綜上所述，在增值稅征稅過程中引入差額征稅，往往是由于進入這個征稅環節前的一道環節中是不征、免征增值稅或抵扣進項稅額無法抵扣而造成的增值稅抵扣鏈條斷裂。但同時也要看到不是存在增值稅鏈條斷裂就一定引入差額征稅政策。因為增值稅下引入差額征稅與征稅環節有關，一定要看是在B2B還是在B2C環節。如果是在B2C環節，稅負已經要由最終消費者承擔了，就不存在為保證增值稅抵扣鏈條完整而進行的差額征稅問題，也就沒必要引入差額征稅。

四、“營改增”后納稅人差額征稅的開票特征

“營改增”差額征稅及原理問題已經明確，那進一步的問題是差額征稅票據開具問題，在征管實務中發票開具問題還存在很多不明確之處。因為增值稅實行稅款抵扣制，差額征稅項目開票方式的不同將直接影響下游企業進項稅額抵扣金額的多少，如果不加以明確，又將涉及到行業稅負不均及增值稅偷逃稅款或重復征稅問題。

關于“營改增”差額征稅項目如何開票問題最新規定從字面意思來理解，差額征稅應該按照計稅差額開票，但差額開票卻意味著下游企業減少進項稅額抵扣，造成不同納稅人稅負差異的亂象。

（一）差額開票問題舉例：以建筑業簡易征稅為例

假定甲公司向乙公司提供建筑業服務，價稅合計工程款1 000萬元，然后甲公司將其中的400萬元工程分包給丙公司，這其中甲、丙公司實行簡易計稅，乙公司實行一般計稅。那么根據“營改增”差額征稅的辦法，甲公司可以按照差額600萬元計算繳納增值稅。但是甲公司能否給乙公司開具價稅合計1 000萬元的專票呢，還是只能開具價稅合計1 000萬元的普票。

從理論上來講，差額征稅項目開票可以有三種方法：一是差額開專票，甲公司只向乙公司開600萬元專票，丙公司再給甲公司開票400萬元;二是全額開票，但區分專票和普票，甲公司向乙公司開600萬元專票，開400萬元普票;三是全額開專票，甲公司向乙公司開具1 000萬元專票。

下面試分析對比三種開票方式的優劣。

1.差額開票。贊成差額開票認為，上游企業確認的銷項稅額就是下游企業可抵扣的進項稅額。本案例中，上游開票企業甲公司按照600萬元和3%的征收率確認了銷項稅額17.48萬元，那么下游企業乙公司就應該按照17.48萬元抵扣進項稅額，因此，甲公司按照價稅合計600萬元開具專票給乙公司就可以。

但是，差額開票有三個弊端：一是增值稅鏈條斷裂，違背增值稅征多少扣多少的核心原則，造成重復征稅問題。在此業務中，上游企業其實是由甲公司和丙公司共同構成的，兩者共同向乙公司提供建筑服務，只不過直接和乙打交道并開票的是甲。上游企業甲公司和丙公司需要分別就600萬元和400萬元計算增值稅，因此實際上政府是在總包與分包兩個環節上共計按1 000萬元征稅。進一步考慮到甲公司的簡易征收方式，即使取得丙公司開具的400萬元專票也不能抵扣。因此，如果乙公司只取得價稅合計600萬元的專票，國家實際收取的增值稅沒有作為進項傳遞下來，造成重復征稅。二是發票無法反映完整的交易內容，乙公司實際發生1 000萬元支出，卻只得到600萬元發票，無法完整反映交易活動全部內容。三是影響賬務處理的順利進行。乙公司支付1 000萬元，作為賬務處理重要憑證的發票卻只得到600萬元，無法進行完整賬務處理。

2.全額開票，但專票和普票分別開具。甲公司向乙公司全額開票，但只開具價稅合計600萬元的專票，另外400萬元開具普票。這種方法可以解決乙公司賬務處理存在的問題，但是下游乙公司仍然無法全額抵扣上游企業的增值稅，沒有體現征多少扣多少的原則，造成重復征稅現象。

3.全額開具專票。甲丙兩上游企業之間都是簡易征收，增值稅抵扣鏈條是無法連續的，因此應把甲丙公司視為一個整體，甲和丙共同為下游乙企業提供了1 000萬元建筑業服務，甲公司代表甲丙兩上游企業給乙公司開具價稅合計1 000萬元的全額專票，乙公司可以抵扣的進項稅額是29.13萬元，既符合增值稅征多少抵多少的原則，避免重復征稅，又滿足乙公司賬務處理的需要。因為甲公司按照600萬元的銷售額計算稅額，繳納17.48萬元，丙公司的400萬元，按照簡易征收，也需納稅11.65萬元，甲公司和丙公司納稅總額是29.13萬元，與乙公司抵扣的稅款一致，不存在乙公司多抵扣稅款的問題。

因此，盡管關于差額征稅如何開專票的政策不明確，但從增值稅征多少抵多少的原則及增值稅抵扣鏈條完整性原理出發，應該區分不同情況：按上游企業按全額收取了增值稅的，不應按照差額開票理解，還是應該可以按照收取的全部價款，全額開具增值稅專票。下面區分不同情況分別解析。

（二）“營改增”后“差額征稅、差額開票”項目解析

這種情況下的扣除項目屬于“先代收后支出”情形的差額扣除;對應的開票方式是差額開票。

為什么要差額開票，就是因為差額扣除內容在性質上的不同決定了稅法規定該部分業務開票要差額開票。第一，差額扣除項目都是些代收項目，如經紀代理服務、電信企業為公益性機構接受捐款而支付給公益性機構的捐款等。這些收入本身不是增值稅納稅人的收入，更不是納稅人在這一環節經營過程中的增值，而是一些代收款項，因此也不應該計入到銷項之中。第二，更重要的，國家沒有對該扣除款項征稅，因此也就沒有進項稅額可以抵扣，增值稅鏈條是斷裂的，為避免中間環節增值稅鏈條斷裂而造成的稅負增加，差額計稅是合理的。第三，正是因為對差額部分沒有征稅，企業的這些支出沒有承擔稅負，因此也不應該允許企業針對這一部分開具增值稅專用發票而進入下游企業進行抵扣，這樣將造成國家稅收流失。第四，這些代收項目無法取得進項稅額或者根本就不在增值稅抵扣鏈條上，只是企業作為經濟業務中的其中一方為提高交易效率、降低交易成本而形成的一種交易形式，從征管效率上對其全額開票也不合理，不需要把這些情況增加到增值稅鏈條上，如果硬要加到增值稅鏈條上，會增加征管成本，降低效率，監管起來難度較大，容易形成虛開增值稅發票的風險，所以，稅法上規定針對這些增值稅扣除項目不得開具增值稅專用發票，防止虛開增值稅專用發票，偷漏稅款。適用差額征稅差額開票的業務類型主要有以下項目：經紀代理、旅游服務、勞務派遣、電信企業為公益性機構接受捐款、老合同有形動產融資性售后回租、人力資源外包等。

（三）“營改增”后“差額征稅、全額開專票”情況解析

本部分差額征稅對應的扣除內容是企業在差額征稅業務上的一些“特定成本項目”，這些差額征稅項目對增值稅納稅人是一種成本構成，如房地產開發企業的土地出讓及成本等。根據增值稅原理，這部分上游企業轉來的成本構成是應該進項稅額抵扣的，但這些項目由于抵扣鏈條的不暢通沒有能夠傳遞到差額納稅人這里，使得上游企業的進項沒有辦法抵扣，為了避免這種抵扣鏈條的斷裂而造成的稅款無法抵扣，進行了差額征稅的規定，其實在原增值稅里面也有這種情況發生，是通過計算方式進行進項稅額抵扣的，如自產農產品10%進項稅額抵扣情況。差額納稅人雖然進行差額征稅，但是如果對下游企業差額開票，那么將造成上游企業的增值稅稅額沒有傳遞下來，無法進行抵扣，因此，差額納稅人的上游企業的已納稅額應通過差額納稅人的全額開票傳遞給差額納稅人的下游企業，這樣才不會造成重復納稅，體現增值稅納稅的本質。如果不允許全額開票容易形成重復征稅現象。上游企業可以就差額部分給本企業開來增值稅專用發票，則本企業可以就差額部分給下游繼續開發票，因此可以全額開票。差額征稅而全額開票的情況有以下這些情況：建筑分包（簡易計稅）、轉讓二手房（簡易計稅）、房地產開發企業銷售房地產項目（一般計稅）（國家政策照顧，土地沒有交稅下游也讓抵扣）、轉讓土地使用權（簡易計稅）、航空運輸企業（一般、簡易）、客運場站服務（一般、簡易）。

另外，差額征稅全額開票也體現了國家調節行業稅負的一種手段，如對房地產企業土地出讓金支出差額征稅而且可以全額開票的規定就是這個政策的體現，國家為了降低房地產市場稅負通過對土地出讓金差額扣除的辦法希望對終端購房者給予稅收優惠，所以規定土地出讓金差額征稅而全額開票，但實際交易當中國家稅收的這種讓利行為能否傳遞到消費者身上，還要看房地產市場的買賣雙方供求力量的博弈，最終稅收優惠是否會傳導到消費者身上還要由市場來決定。

五、總結

由以上分析可知，“營改增”后增值稅差額征稅及開票問題較為復雜，實務操作中應密切結合相關政策規定進行分析，準確劃分增值稅差額征稅的范圍，采取合適的開票方式，謹慎開票。各地稅務局應盡快落實差額征稅開票的具體規定，以幫助納稅人順利開票、報稅;納稅人應就差額征稅的開票方式與操作原則進行深入理解與把控，規范自身開票行為，將差額征稅開票流程與納稅申報流程相結合，確保企業增值額差額征稅順利進行。

從更宏觀的國家稅制改革層面來看本次差額征稅政策，我國急需建立一套完善的增值稅理論體系，對稅收相關概念術語要有清晰的界定，對我國正在進行的增值稅改革要有頂層設計，不能頭痛醫頭、腳痛醫腳，只做簡單局部修補。“營改增”政策中存在大量過渡性政策，增值稅抵扣鏈條的建立是一個長期的過程，要想真正建立現代意義上的增值稅制度，需要對以上各種過渡性政策進行不斷完善。

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【作者簡介】

張延輝，男，聊城大學商學院副教授，財政學博士;研究方向：稅收理論與實務。