“營改增”對勞務分包問題的影響及對策研究

吳 敏，裴子強

(三峽大學 水利與環境學院，湖北 宜昌 443002)

0 引 言

“營改增”作為我國為深化財稅體制改革、推進經濟結構和產業轉型而提出的重要政策，肩負著去重征、平稅負、促轉型、利創新、深發展的艱巨使命。我國的“營改增”稅制改革采取的是分行業、劃地域、先試點、再推廣的遞進式的改革步伐[1]。2012年，以上海市的交通運輸業和部分現代服務業作為營業稅改增值稅試點[10]，拉開了我國“營改增”稅制改革的帷幕。2016年5月，建筑業被納入試點，我國初步實現全行業的“營改增”。2017年，黨的十九大報告中再次強調“深化稅收制度改革，健全地方稅體系”。

建筑業在“營改增”前，既繳納營業稅又繳納增值稅，造成重復納稅現象，使得增值稅的抵扣鏈在中間環節斷裂。改征增值稅后，理論上可以解決重復納稅現象，充分發揮增值稅的稅收中性，從而降低企業稅負。但是由于建筑項目時間跨度大、占用資金多、建設周期長、涉及范圍廣，加之上下游產業鏈復雜、經營不規范導致增值稅專用發票取得困難等原因，使得建筑業在推行“營改增”政策過程中依然存在部分阻礙。

當項目建設過程中勞務用工量較大時，施工企業會將其承攬工程中的勞務作業進行分包。目前，有關“營改增”對建筑業的影響研究大多從財務會計的角度出發談稅負，但是缺少對工程項目勞務分包方面的系統研究。鑒于此，本文在參考大量研究文獻的基礎上，結合工程造價的內涵，分別從勞務分包、勞務派遣、清包工等3個方面出發，分析“營改增”后的企業針對勞務分包問題的對策，為施工企業的工程項目成本控制提供參考依據。

1 研究背景及意義

近年來，我國為促進經濟發展水平，不斷對增值稅制度進行完善和改革[2]，2011年第十七屆五中全會《營業稅改增值稅試點方案》在國務院的批準下發布，簡稱“營改增”[3]。2016年5月1日，營業稅被增值稅所替代。2017年10月，國務院常務會議通過了關于廢止營業稅暫行條例和修改增值稅暫行條例的決定(草案)，營業稅正式退出歷史舞臺，這一部署是深化財稅體制改革和供給側結構性改革的重要舉措。

對于施工企業而言，在項目建設過程中，自身擁有的作業隊伍勞務成本支出屬于工資形式，但在“營改增”之后，這一部分的人工費需按照1%的稅率征繳增值稅的銷項稅額和過去3%的營業稅相比較，稅負直接上升，對于企業來說，無疑加重了企業的稅收負擔。但是，如果在增值稅稅制下，施工企業能獲得勞務分包方開具的增值稅專票，可以用來抵扣部分進項稅額，那么對施工企業來說無疑是有利的，這就涉及到“營改增”以后如何選擇勞務分包隊伍的問題[4-5]。

2 勞務分包問題

勞務分包單位在找施工企業結算勞務工資收到價款的同時，需要開出增值稅率為11%的專票給建筑施工企業用來進行進項稅額的抵扣；若工程項目部直接向勞務分包商的員工代發工資，則不開票[6]；如果是選擇勞務派遣的用工模式，那么勞務派遣單位需要提供增值稅率為6%的專票，或者選擇按照5%的稅率進行差額征稅；如果與勞務分包單位簽訂清包工合同，則采用3%的征收率納稅。對企業來說，繳納的稅款均為企業的費用支出，最后的利潤才是企業追求的目標。因此，測算幾種不同稅率下利潤相等時的臨界點，是選擇勞務分包商時根本出發點。

2.1 勞務分包

現有某建筑企業，假設其收入為I，銷項稅率為V1，征收率為V2,分別從不同納稅人處接受勞務，一般納稅人提供的報價為C1(包含增值稅)，適用稅率T1，利潤WA;小規模納稅人提供報價為C2(包含增值稅)，適用稅率為T2，獲得的利潤為WB。

該企業適用11%的增值稅稅率，通常市區的城市維護建設稅與教育費附加之和的稅率取10%。以利潤最大化為目標，建立目標函數，下列不等式成立:

(1)

由以上可得:

C2/C1=[(1+T2)×(1-0.1T1)]/[(1+T1)×(1-0.1T2)]

當T1=11%，T2=3%時，價格優惠點為7.95%；

當T1=11%，T2=0%時，價格優惠點為12.23%;

當T1=3%，T2=0%時，價格優惠點為3.31%。

結果見表1。

表1 確定勞務分包商的決策點Tab.1 Determine the labor subcontractor′s decision points

由表1可知，勞務分包商A和勞務分包商B的稅率分為別為11%和3%時，相對A提出的價格而言，勞務分包商B只有提供大于7.95%的價格折扣，才具有競爭力，有可能被選擇；否則，一般納稅人勞務分包商會更加具備競爭力。

2.2 勞務派遣

根據財稅相關文件規定，“營改增”后，勞務派遣公司既可按照6%征收增值稅，也可選擇差額計稅。差額征稅是指部分征收稅款，支付的工資、保險等不計稅，而剩下部分采用稅率為5%計稅。即:

差額增稅的這部分稅額可開具增值稅專用發票，建筑施工企業可抵扣該部分進項稅額。對勞務派遣公司而言，只用差額部分納稅；而對于建筑施工企業而言，總支付的價款中只有差額部分能進行抵扣，這無疑增重了建筑施工企業的稅收負擔，是不劃算的。此后，建筑企業會傾向于減少該用工方式。

2.3 清包工

“營改增”后，以清包工的形式提供建筑服務，是指承擔施工任務的勞務公司只負責提供人工服務不負責采購任務。清包工合同中，建筑勞務公司可以選擇簡易計稅，實際的稅率為:

由此可見，建筑勞務公司的稅率相比之前下降了0.09%。同時，對于建筑企業而言，選擇將勞務作業分包給有資質的勞務公司，并簽訂清包工合同，最合適。如果在大量用工的情況下，不與建筑勞務公司合作，人工費按11%的稅率納稅卻無法抵扣，企業稅收負擔明顯過重。因此，需要一方面迫使施工企業與有資質的勞務分包企業簽訂清包工合同，一方面促使企業技術部門通過優化施工方案、提高機械設備的使用率與施工效率等方式來代替部分人力，減少一部分的勞務開支。同時，伴隨著“營改增”的推進，建筑市場逐漸規范化，以往所采取的用工方式若屬于不正規的，現在存在合同流、票物流、資金流“三流”不致情況也無法進行抵扣，不正規的用工模式會逐漸被市場所淘汰。

3 建筑業經營管理模式分析

3.1 SWOT戰略分析法

SWOT分析法[7-8]即態勢分析，就是將與研究對象密切相關的各種主要內部優勢、劣勢和外部的機會和威脅等，通過調查列舉出來，并依照矩陣形式排列，然后用系統分析的思想，把各種因素相互匹配起來加以分析，從中得出一系列相應的結論。而結論通常帶有一定的決策性，SWOT分別代表4個維度，S-優勢、W-劣勢、O-機遇、T-風險，見圖1。

圖1 SWOT分析圖Fig.1 SWOT analysis diagram

3.2 “營改增”的SWOT分析

本文將SWOT分析工具引入到“營改增”對建筑企業的影響中，通過4個維度來分析建筑企業所面臨的實際機遇和挑戰，從而梳理出符合建筑業實際情況的經營戰略表，從SO戰略角度考慮企業的經營管理模式，詳細分析情況見表2。

表2 “營改增”的SWOT分析Tab.2 SWOT analysis of business tax reform value-added tax

4 增值稅下勞務分包的對策

4.1 用工方式

針對勞務分包用工方式，施工企業應選擇有資質的單位來簽署外包勞務合同，勞務分包雖然所能進行的抵扣部分不多，但對于大型工程，勞務費用也是一筆巨大的開支。所以，應盡可能規范勞務用工，提高工人工作效率，獲得最大的效益保證。

針對勞務派遣用工方式，在“營改增”后，問題逐漸顯現。第一:選擇勞務派遣方式需要支付工人的工資與社保費用，人工成本負擔過重。第二:勞動合同法中規定了勞務派遣的員工所占比例，不應超過10%，但在實際施工中，勞務需求量大，往往施工現場使用了大量的派遣民工，甚至遠遠超過該比例。第三:勞務派遣員工所能承接的工作受限。因此，勞務派遣用工方式不被提倡。

針對大型的建筑企業集團，如果勞務需求使用量大，那么可以考慮更改經營管理的策略，總公司可成立一家專門的建筑勞務分公司，來為各個子公司提供相應的勞務服務。那么，施工總承包企業將直接與該勞務公司簽訂清包工合同，之后則由總承包企業帶領勞務人員進場進行工程施工,由總承包企業支付給建筑勞務公司二級科目的人工費即勞務分包費用，建筑勞務公司開具增值稅發票，總承包企業可使用該發票進行抵扣[11-14]。

4.2 扣稅地點

公司在一個城市注冊，但所承擔的工程項目所在地廣泛，在“營改增”之前，由地稅局以3%的征收率征稅,地方稅務局按75%的比例預留稅款，上交給國家稅務局25%的比例。但是“營改增”后，必須按照“三流一致”原則加蓋總公司公章，在公司注冊所在地申報增值稅，這將容易導致距離遠、申報不及時、抵扣不及時等現象發生。同時，由國家稅務局處理增值稅發票的抵扣問題，按照75%的比例預留，下放25%的比例給工程項目所在地的地方稅務局，這將直接導致地方稅務局稅收額明顯下降，甚至會影響到地方GDP。因此，在公司注冊所在地所開具勞務部分發票中，扣不到工人工資的個人所得稅時，工人工資的個人所得稅由工程項目所在地的地方稅務局額外再進行扣繳。