電子商務稅收征管的難點與對策

摘 要：本文針對電子商務交易方式下稅收征管中存在的相關法律法規不完善及因電子商務的虛擬化、無紙化、數字化等特點造成的稅收征管困難的現狀，通過對相關稅收法律法規的解讀、對電子商務交易數據的分析、對互聯網信息技術的應用能力的了解，認為我國有必要建立一套專門針對電子商務交易進行稅收征管的法律，從“以票管稅”到“以資金流管稅”，建立“扣繳義務人負責制”，并建立一支專門對電子商務征管的隊伍，以堵塞稅收征管漏洞，營造公平競爭的經濟環境。

關鍵詞：電子商務;稅收征管;法律法規

本文運用規范分析與實證分析相結合的方法，以電子商務為理論分析起點，論述了電子商務引發的稅收問題。從完善相關法律制度、完善征管組織架構及征管手段、依托互聯網技術構建信息系統等方面提出了完善電子商務稅收征管的相關對策建議。

一、電子商務現狀

1.電子商務發展現狀

在國新辦舉行的2018年前三季度工業通信業發展情況新聞發布會上，工信部信息通信發展司司長聞庫表示，力爭在2020年前將4G網絡的覆蓋率從目前的95%再往上提三個點，達到98%。即目前網絡覆蓋率在95%以上。電子商務已成為我國經濟發展的一個舉足輕重的交易方式。2018年全年社會消費品零售總額380987億元，比上年增長9.0%，全年全國網上零售額90065億元，比上年增長23.9%，其中實物商品網上零售額70198億元，同比增長25.4%，占社會消費品零售總額比重為18.4%，比上年提高3.4個百分點，非實物商品網上零售額19867億元，增長18.7%。①

2019上半年，我國社會消費品零售總額達到19.5萬億元，同比增長8.4%;網上商品和服務零售額總額達到4.8萬億元，同比增長17.8%。截至2019年上半年，B2C業務的CR3集中度②已經提升至93.3%，其中天貓、京東和蘇寧易購占比分別為62.4%、25.6%和5.3%，較去年同期分別變化+4.2pct、-0.6pct和-0.2pct。

2.與電子商務相關的稅收法律法規現狀

除了現行的《稅收征管法》和《稅收征管法實施條例》外，適用對電子商務進行征稅的法律僅有2018年8月31日第十三屆全國人民代表大會常務委員會第五次會議通過的并于2019年1月1日實施的《電子商務法》。

《電子商務法》第十一條規定“電子商務經營者應當依法履行納稅義務，并依法享受稅收優惠。依照前條規定不需要辦理市場主體登記的電子商務經營者在首次納稅義務發生后，應當依照稅收征收管理法律、行政法規的規定申請辦理稅務登記，并如實申報納稅”。第二十八條規定“電子商務平臺經營者應當依照稅收征收管理法律、行政法規的規定，向稅務部門報送平臺內經營者的身份信息和與納稅有關的信息，并應當提示依照本法第十條規定不需要辦理市場主體登記的電子商務經營者依照本法第十一條第二款的規定辦理稅務登記”。

二、目前對電子商務行為進行稅收征收管理中存在的問題

1.缺少對電子商務進行稅收征收管理的專門法律

由于電子商務的無紙化、虛擬化、數字化特征，其交易雙方的信息具有隱蔽性并容易被篡改，這使得原有的征管法所規范的“稅務登記、賬簿憑證管理、發票管理及納稅申報”等事項均不太適用于電子商務的行為，而《電子商務法》重在規范電子商務經營者的經營行為，對其稅收的征收管理只是一筆帶過，這使得稅務機關在對電子商務行為進行征稅時無法可依。傳統的征管模式也無法對其進行有效監管，主要表現在以下幾個方面：

（1）法律法規不明確、不細化

現行的法律法規對電子商務如何征稅及稅務機關如何監督管理規定不明確、不細化。《電子商務法》第十一條規定“電子商務經營者應當依法履行納稅義務，并依法享受稅收優惠。依照前條規定不需要辦理市場主體登記的電子商務經營者在首次納稅義務發生后，應當依照稅收征收管理法律、行政法規的規定申請辦理稅務登記，并如實申報納稅。”但對納稅義務發生時間、課稅對象、納稅地點、納稅期限、稅收管轄權等沒有明確規定。特別是對于第十條規定的“不需要辦理市場主體登記的電子商務經營者”如何辦理稅務登記，在何處辦理稅務登記、如何申報納稅（申報時間、期限、地點等）及如何監管均未見相關規定。其應繳納的稅種除了增值稅、消費稅外，個人所得稅如何確認其所得額及扣除項目。

（2）稅務機關無法對電子商務經營者進行監管

電子商務經營者，特別是個人經營者數量眾多且個人經營者未辦理工商及稅務登記，會造成稅務機關無法對該部分應稅行為進行監管。

如在淘寶網上開店，只需利用手機號或者郵箱進行注冊登記，綁定支付寶并支付寶認證即可，并未要求要持稅務登記證件方可注冊。至于注冊成功后發生了納稅義務但未按《電子商務法》第十一條規定申請辦理稅務登記并如實申報納稅的部分網店，沒有相關法律規定它們該由何地的稅務機關進行監管以及如何監管。這部分網店如果沒有網絡平臺的協助是無法對其進行監管的。

《電子商務法》第二十八條規定了網絡平臺在這方面的責任和義務：“電子商務平臺經營者應當依照稅收征收管理法律、行政法規的規定，向稅務部門報送平臺內經營者的身份信息和與納稅有關的信息，并應當提示不需要辦理市場主體登記的電子商務經營者辦理稅務登記”。規定中未對違反規定的電子商務經營者，電子商務平臺經營者如何進行懲戒及如何協助稅務機關進行監管。

（3）電子商務經營者的經營場所不固定

即使是企業經營者被發現有偷稅漏稅嫌疑，稅務機關也很難對其賬簿憑證進行檢查認定偷稅漏稅事實，更難以對其實物資產進行查封、凍結，采取稅收保全措施或者強制執行措施。

（4）納稅義務發生時間較難確定

增值稅納稅義務發生時間是“發生應稅銷售行為的，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天;先開具發票的，為開具發票的當天。進口貨物，為報關進口的當天”。但在電子商務模式下，大部分消費者不索要發票，貨款是先由第三方電商平臺收款，消費者收貨后確認付款或收貨期滿后系統自動轉入經營者賬戶，而且不少經營者都有承諾的無理由退貨期。那么納稅義務發生時間是電商平臺收款后、還是經營者收款后或是退貨期滿后？

（5）計稅基礎難以確定

2019年1月9日國務院常務會議決定，將增值稅小規模納稅人免稅標準由月銷售額3萬元提高到10萬元。并且明確，按照固定期限納稅的小規模納稅人可以根據自己的實際經營情況選擇實行按月納稅或按季納稅。為確保年度內納稅人的納稅期限相對穩定，同時也明確了一經選擇，一個會計年度內不得變更。那么對于電子商務中的自然人經營者是否能按小規模納稅人享受稅收優惠呢？

對電子商務征管缺乏法律規范，無法可依，不僅給稅務機關工作人員操作帶來困難，而且使大量的電子商務經營者鉆法律的空子，偷逃稅款現象普遍。不利于維護公平競爭的市場環境，也不利于國家組織財政收入。

2.消費者索要發票的意識不強或者索取發票困難

Steven John Simon（2002）針對通過網絡平臺進行電子商務交易的個人交易主體進行了問卷調查，調查結果顯示，個人賣方不會主動提出開具發票，個人買方也很少主動索取發票，雙方交易主體為個人的電子商務中，以票控稅的傳統征管方式難以實現。夏勇（2006）指出，相對而言，電子商務的零售化和直銷化比例較高，因此，消費者向商家索取發票的比例較傳統交易更低，這將加大稅務機關對銷售收入統計的困難，難以準確把控稅源，并對現行的以票控稅的征管模式造成影響。《電子商務法》第十四條規定“電子商務經營者銷售商品或者提供服務應當依法出具紙質發票或者電子發票等購貨憑證或者服務單據”。實際操作中根本不滿足這條規定。

一是因為許多消費者沒有相關的知識和概念，不會選擇“多此一舉”向商家索要發票;二是許多個人經營者根本沒有辦理稅務登記，無法開出發票。相信不少人都有過索要發票未果的經歷，賣家往往用以下方式搪塞：干脆承認沒有發票;告訴消費者開發票要再加幾個點的稅，讓消費者“知難而退”;推脫商品是其他公司的，需聯系其他人開票。能夠很順利地同意開發票又不額外加稅的十分之一都不到。這就造成了稅務機關“以票管稅”無法發揮作用。

3.稅務征管人員缺乏相關知識

稅務征管人員業務知識缺乏，對新生事物缺乏積極主動學習的態度，對互聯網技術應用不熟練，僅將先進的稅收管理平臺作為數據查看和處理的工具缺乏分析應用能力。部分稅務人員年齡偏大，思維定格在傳統的征管模式中。對電子商務是否應征稅，應如何征稅問題，反正法律沒有明確規定，且抱著多一事不如少一事，睜一只眼閉一只眼的態度，不去主動思索并解決問題。

4.企業電子商務經營者偷逃稅款

由于國家缺乏對個人電子商務經營者的監管，使得一些企業電子商務經營者覺得有機可乘。YongZ（2012）研究指出，許多中小型的電子商務企業為了逃避繳納稅款，利用C2C電子商務領域稅收管理方面的漏洞，在電子商務平臺上以個人身份進行注冊登記，達到逃避繳納稅款的目的。

三、關于互聯網下稅收征管的對策

1.建立一套專門的適合電子商務交易模式的稅收征收管理法律體系

對該套法律體系有如下設想：

（1）以平臺作為扣繳義務人

對以電子商務平臺作為交易載體的所有交易，均以平臺作為扣繳義務人，在付款給經營者時代扣代繳相關稅款。因為以平臺作為交易載體的所有交易，其資金流都要嚴格按照規定先進入平臺的第三方支付平臺，買方提示收貨后或過了收貨期系統自動確認收貨后，款項再轉付給經營者。以平臺作為扣繳義務人可以保證稅收及時足額入庫。

（2）規定納稅期限

規定讓電子商務經營者在稅務登記時自行選擇納稅期限，是按月納稅還是按季納稅。一經選定一個納稅年度內不得改變，新的納稅年度可在網上申請變更納稅期限。

（3）規定個人電子商務經營者專用的個人所得稅稅率

因其與實體經營的個體工商戶存在較大差異，成本費用難以核實。對其個人應納所得稅應根據收入確定一個固定比例的成本扣除額（可根據行業特點規定差額比例）。

（4）對辦理稅務登記的地點，建議由平臺經營者在其注冊地代為辦理稅務登記

因為一個電商平臺上的經營者遍布全國各地，如果由各經營者自行在其住所所在地辦理納稅登記，要參與管理的稅務機關就會遍布全國各地，經營者的住所又是不固定的，很容易產生稅收管轄權的矛盾。由平臺經營者代為辦理稅務登記，則所有稅收征收管理問題均由平臺所在地的稅務機關負責，當地稅務機關可以集中人力、物力、財力對這樣大規模的納稅人進行管理，也方便稅務機關與當地金融機構、財政機構及平臺經營者建立信息共享系統。對于稅收資源的分配，建議由平臺所在地稅務機關收取后，按照款項來源地收入總額的比例進行分配。例如，全年某平臺共收到增值稅1億元，根據平臺中顯示的收入數據，以各省（也可細化到地、市級）收入總額為權數，各地區關于電商平臺的收入占總收入的比例乘以稅收總額得出各地區應分配的稅收收入，按年結算劃撥。

（5）規定納稅義務發生時間

建議以電商平臺將交易款項劃入經營者賬戶時為納稅義務發生時間。如果發生退貨退款則沖減退貨退款當期的收入，不考慮承諾的退貨期的影響。如果部分不法經營者利用虛假交易虛增銷量，線上交易線下退款，則其線上交易的總額作為其營業額一并計算納稅。

（6）關于電子商務經營者開立結算賬戶

建議一個注冊店鋪只能開設一個結算賬戶，專門用于電子商務的結算，有利于對經營者的資金進行監管。

（7）稅收的監督檢查

因電商平臺掌握著經營者的資金命脈，并負有代扣代繳義務，故經營者偷逃稅款的手段變得很有限，一種是不通過平臺交易，線上商定線下交易，這種情況由于買賣雙方存在信任問題，所以成交的可能性不大;一種是同一經營者以不同的身份開設多家網店分散收入，這種情況不容易被發現。但其收到款項后最后會注入同一個經營者的口袋里，通過檢查其資金流向可以發現這一行為。

主要的監督檢查應該放在對電商平臺的監督檢查上，是否及時提供納稅人的資金流水，是否及時匯總納稅人的月度（或季度）收入并按規定履行扣繳義務，是否及時為所有經營者都代辦了稅務登記手續，是否配合稅務機關對違法的納稅人實施懲治措施，平臺運行過程中的安全保密措施是否到位等等，這是稅務機關應該關注的情況。

2.對于經營者不提供發票或者要求消費者額外加稅問題

戴新竹、黃洵（2016）研究指出，要建立開放式的電子發票網絡管理平臺和信息交換中心，設立專門的電子發票委員會統一部署和規劃電子發票的推廣應用，并且借鑒國外的先進經驗和做法，從電子發票的格式標準、安全標準、商品編碼體系等各方面建立起統一的電子發票標準體系，從而更好地促進發票數據電子化。

根據2013年4月1日起施行《網絡發票管理辦法》第十一條“稅務機關根據發票管理的需要，可以按照國家稅務總局的規定委托其他單位通過網絡發票管理系統代開網絡發票。稅務機關應當與受托代開發票的單位簽訂協議，明確代開網絡發票的種類、對象、內容和相關責任等內容”。如果能實現每筆交易都可以在付款后掃碼獲得電子發票，則以票管稅的理念還可以得到繼續應用。即使消費者未掃碼開具電子發票，該筆業務仍在電商平臺中作為一筆收入來記錄，避免了經營者少報收入的偷稅行為。

3.建立電子商務稅管員隊伍

對于稅收征管人員，建議在稅務機關建立一支年輕化、知識化、專業化的電子商務稅管員隊伍，成立電子商務征管科。對這些專業人員進行稅法知識、計算機及網絡知識的培訓，使其熟練掌握大數據分析能力，并應有良好的溝通技巧和處理問題的能力。每月定期或不定期對所轄網站平臺的資金流情況進行數據整理分析，將其資金流與稅收繳納情況進行比對，發現異常再深入調查。

4.對電子商務經營者加強監管

建議專業稅收征管人員通過對平臺所監管的經營者開設的結算賬戶的資金流向情況進行檢查，如發現幾家網店的資金都流向同一個賬戶，這個賬戶如果是平臺內的賬戶，在排除了正常經營活動的資金流動外應被視為異常，進一步了解原因;如是流向平臺外的個人賬戶，基本上可以判定是同一人開設的多家網店。這種稽查方法需要金融機構的協助。

總之，在互聯網商務飛速發展并在國民經濟中占有重要地位的信息時代，要保持國民經濟的持續穩定發展，必需對相關行為以立法的形式進行規范，特別是稅務征管問題，要盡快建立與我國互聯網商務相適應的稅收征管法律，以使互聯網稅收征管有法可依，打造一個公平競爭的經濟環境。各級管理部門也要敢于創新，充分利用現有信息科技的優勢，使稅收管理水平更上一個臺階，為社會主義經濟建設保駕護航。

注釋：

①數據來自國家統計局網站。

②CR3集中度（Concentration Ratio行業集中度），是指某行業的相關市場內前N家最大的企業所占市場份額（產值、產量、銷售額、銷售量、職工人數、資產總額等）的總和，是對整個行業的市場結構集中程度的測量指標，用來衡量企業的數目和相對規模的差異，是市場勢力的重要量化指標。——360百科

參考文獻：

[1]Rasmussen B.S. Preferential taxation of E-Commerce：Imperfectly competitive retail markets and trade costs[J].University of Aarhus Economics Working Paper，2004.9：29-41.

[2]夏勇.淺議電子商務中的增值稅征收問題[J].中國管理信息化（綜合版），2006（12）.

[3]Yong zhongquan. Tax avoidance in e-commerce from the perspective of China[D].Hongkong： City University of Hong Kong，2012.

[4]戴新竹，黃洵.互聯網新形勢下的商事財稅變革探討[J].稅務研究，2016（03）.

作者簡介：李嫣然（1999.05- ），女，漢族，河南省許昌市人，本科在讀，研究方向：經濟管理