ABC設計與研究
——以湖州HD紡織有限公司為例

(杭州電子科技大學 浙江 杭州 310018)

一、研究目的

20世紀80年代以來，企業技術進步使得直接成本比例大大下降，各項間接費用大幅度增加。傳統成本法會產生制造費用(間接成本)在大批量標準化產品和小批量定制化產品之間分攤不合理，造成的成本失真和扭曲的問題。而作業成本法能夠解決這個問題。通過成本動因精確分配間接費用從而精確計算成本。揭示了未使用生產能力的成本，使管理層及時了解生產動態，有助于各個部門成本管理和業績考核，有利于改進預測和成本控制。

二、案例公司介紹

湖州HD紡織有限公司創建于2001年，位于有中國絲綢之府之稱的湖州，是一家窗簾窗專業生產廠家。公司占地15畝，現代化標準廠房占地6000多平方米，員工100多名，其中技術人員10多名，設計營銷人員10多名。公司以雄厚的實力、合理的價格、優良的服務與全國數百家單位建立了長期合作關系，部分產品遠銷美國、日本、新加坡、泰國等歐美及東南亞各國。HD紡織產品質量穩定，花型緊跟流行趨勢，廣泛適用于辦公樓、學校、酒店、賓館、醫院、工廠、家居別墅等場所，能夠滿足各種不同用戶對窗飾的需求。

三、傳統成本系統計算的產品成本

由于HD紡織產品種類多，本文為了計算方便，選取了代表了高中低三檔的全麻紗、仿麻紗和工程紗進行試算研究，并對成本數據進行取整簡化。

假設2017年11月湖州HD紡織有限公司共生產了工程紗24,000米，仿麻紗24,000米，全麻紗10,000米。共產生直接材料535,000元，直接人工176,000元，制造費用168,500元。在傳統的成本核算系統下，該公司的制造費用按單一的直接人工工時(金額)分配，三種紗所花工時分別為3,600h，3,200h和1,200h。

根據計算，得到HD紡織該月在傳統成本系統下的三種產品成本：工程紗的直接材料為65,000元，直接人工為79,200元，制造費用為75,825元，總成本為220,025元；仿麻紗的直接材料為260,000元，直接人工為70,400元，制造費用為67,400元，總成本為397,800元；全麻紗的直接材料為210,000元，直接人工為26,400元，制造費用為25,275元，總成本為261,675元。

四、ABC設計

(一)劃分確定作業中心及其成本動因。根據生產流程，為HD紡織廠設立以下四個作業中心：前期中心，作業內容為絡絲、倍捻、牽經，成本動因為機時；織造中心，作業內容為織布，成本動因為機時；煉染中心，作業內容為練白和印染，成本動因為產量；輔助中心，作業內容為檢驗、打包等，成本動因為工時。其中，練染中心是外包給其他印染廠的。

(二)將資源費用分配至各作業中心，確定作業成本庫。定義了各個作業后，計量各個作業消耗的資源費用即確定的作業成本。這一步的工作是繁瑣而重要的，要仔細分析每項費用，小心地歸集各個作業，往往這一步工作要反復幾次才能最后確定。如果初始工作出現錯誤，將直接影響到系統的運行效果。有了資源動因數量和相應的資源費用，各作業消耗的資源動因量乘以資源動因分配率，可得作業成本數據。

根據某一作業中心的作業成本=∑該作業中心發生的第i種資源成本，計算得到四個工作中心的作業成本為：前期中心46,000元，織造中心145,000元，練染中心100,000元，輔助中心53,500元。

(三)計算成本動因分配率。在建立了作業中心和作業成本庫后，需要其作業動因，計算成本庫分配率。主要考慮作業的相對成本、計量成本、成本動因與作業中心消耗資源的相關程度，行為影響等因素。

根據成本動因率=作業成本/成本動因量，計算得到前期中心的成本動因率為9.58；織造中心的成本動因率為6.04；煉染中心的成本動因率為1.72；輔助中心的成本動因率為14.86。

(四)分配作業成本庫費用至產品，計算產品成本。首先要了解各種產品，用記錄的作業成本動因消耗量乘以成本動因分配率，得到產品消耗某一作業中心的作業成本，將產品消耗的所有作業中心的作業成本相加得到產品作業成本，再加上產品消耗的材料成本，得出產品總成本。

計算公式為：產品消耗某一作業中心的作業成本=作業動因消耗量×成本動因分配率；產品作業成本=∑消耗的第i作業中心的作業成本；產品總成本=產品作業成本+產品消耗的材料成本。

計算得到工程紗的作業成本為150,879元，總成本為215,579元；仿麻紗的作業成本為130,740元，總成本為390,740元；全麻紗的作業成本為62,880元，總成本為272,880元。

五、差異分析

對傳統成本系統和ABC成本系統下計算結果進行對比分析。由于兩種成本法計算的產品成本中的直接材料成本相同，為了更鮮明第反映兩種成本法在分配制造成本上的差異，可以將直接材料成本去掉后進行對比。根據差異率=(傳統法成本-ABC法成本)/ABC法成本，計算得出兩者的差異率。

通過計算發現，傳統成本法高估了工程紗和仿麻紗的成本，低估了全麻紗的成本。工程紗在傳統成本系統里被多計了2.06%，仿麻紗被多計了1.81%，而全麻紗則被少計了4.11%。如果扣除兩種方法相同的原材料成本，差異更為顯著：工程紗在傳統成本系統里被多計了2.75%，仿麻紗被多計了5.40%，而全麻紗則被少計了17.82%。

本次研究選取的三種產品生產流程一致，復雜程度沒有區別，而其產量則不同——工程紗和仿麻紗的產量較高，全麻紗的產量則較少。上述結論很好滴驗證了作業成本會計理論中的傳統成本計算法高估高產量產品的成本，低估低產量產品的成本的結論。

六、管理建議

ABC法不用人工工時作為分攤間接費用的基準，而是區別作業成本，采用相應的作業成本動因分攤間接費用。課題組對湖州HD紡織有限公司提出了以下管理建議：1.對于產量相對較少的全麻紗，由于傳統成本法低估了其成本，可以適度提高銷售價格。如果客戶接受這個價格，可以繼續生產并獲利；如果客戶不接受這個價格，企業應該權衡利弊，作出減少生產的決策。對于產量較高的工程紗和仿麻紗，由于傳統成本法高估了其成本，可以考慮適當縮小利潤空間。2.作業成本法在中小紡織企業成本核算中有明顯效果。這些效果主要體現在兩個方面，一是準確性比以前明顯提高，二是成本形成的過程比以前清晰。本案例中加工步驟較少，運用作業成本法的效果不是很突出，如果用作業成本法去計算那些加工步驟更多的產品生產成本，則提高成本管理水平的效果就更加明顯了。3.由于作業成本法前期的成本數據收集投入比較大，在作業成本庫的建立、成本動因的分析上，需要花費較大的人力和物力成本，紡織企業應考慮自己的情況，在傳統成本控制制度向作業成本法過度的時期，也應注意兩種制度的銜接工作。