基于戰(zhàn)略視角下審計(jì)對策研究
——以K公司審計(jì)為例

陳曉康

(蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué) 甘肅 蘭州 730000)

一、引言

現(xiàn)代戰(zhàn)略是企業(yè)為了達(dá)到特定終點(diǎn)而做出的一系列措施。這些措施包括實(shí)現(xiàn)計(jì)劃好的和應(yīng)對突發(fā)情況的，為了適應(yīng)企業(yè)在不同時(shí)期所處的內(nèi)外部環(huán)境。本文基于戰(zhàn)略視角下注冊會計(jì)師如何更好地了解被審計(jì)單位的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行研究，以期注冊會計(jì)師在執(zhí)行具體的審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)能更有針對性的識別和評估出被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，能設(shè)計(jì)和實(shí)施更有效的進(jìn)一步審計(jì)程序。隨著經(jīng)濟(jì)情況和經(jīng)營管理復(fù)雜性的增加，注冊會計(jì)師在審計(jì)的時(shí)候需要對被審計(jì)單位的情況更加充足的了解。如果注冊會計(jì)師對于被審計(jì)單位的內(nèi)外部環(huán)境、行業(yè)競爭環(huán)境、企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略沒有取得充足的理解，就很難去認(rèn)清被審計(jì)單位所處的動態(tài)環(huán)境，也就難以識別被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和領(lǐng)會審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，從而很可能導(dǎo)致注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)做“無用功”，既浪費(fèi)了時(shí)間，也難以得到很好的審計(jì)工作效率。

雖然在傳統(tǒng)審計(jì)中也會將對內(nèi)部控制的測試作為審計(jì)中不可忽視的一部分，但是注冊會計(jì)師們會將更多的關(guān)注點(diǎn)放在交易層面的控制上，往往對于企業(yè)整體層面的控制重視程度不足。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，注冊會計(jì)師也將交易層面的控制作為重要的關(guān)注點(diǎn)，同時(shí)也對公司整體層面的控制給與足夠的關(guān)注。總體來說，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，注冊會計(jì)師已將視角從內(nèi)部控制轉(zhuǎn)移到了企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理。經(jīng)過幾十年審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展，注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)已有一種較為固定的框架。審計(jì)人員可以按照這種已有的框架執(zhí)行項(xiàng)目業(yè)務(wù)，不僅能加快審計(jì)進(jìn)程，也能節(jié)省資源成本。按照這種固定的模式審計(jì)，雖然有一定的好處，但是慢慢也突顯出一些缺陷。不僅審計(jì)師適應(yīng)了這一套固定框架的模式，被審計(jì)單位也形成了應(yīng)對注冊會計(jì)師那一套審計(jì)模式的措施。因此，很可能會導(dǎo)致審計(jì)過程中難以發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)和舞弊，甚至發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。因此，筆者認(rèn)為在審計(jì)中融入戰(zhàn)略模式，可以增加注冊會計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)評估中識別重大錯(cuò)報(bào)的能力，提高識別的準(zhǔn)確性。同時(shí)還能增加審計(jì)程序的不可預(yù)見性，有效防范被審計(jì)單位提前準(zhǔn)備的措施。

二、K公司概況

K公司是一家藥業(yè)股份有限公司，成立于1997年，后于2001年在上交所上市。K公司戰(zhàn)略目標(biāo)是企業(yè)未來通過持續(xù)有效增長、持續(xù)提升管理能力確立在國內(nèi)醫(yī)藥行業(yè)中優(yōu)勢的競爭地位，并進(jìn)一步鞏固和發(fā)展中藥飲片行業(yè)的領(lǐng)軍地位。公司在國家振興中醫(yī)藥事業(yè)戰(zhàn)略指引下率先布局中醫(yī)藥全產(chǎn)業(yè)鏈。公司位列中國企業(yè)500強(qiáng)，是國內(nèi)資本市場率先突破千億市值的醫(yī)藥企業(yè)。

三、K公司戰(zhàn)略分析

(一)波特五力模型分析

1.購買商討價(jià)還價(jià)能力分析

醫(yī)藥購買商總體來看是相對集中的，并且是大量采購的。K公司是醫(yī)藥行業(yè)的藥品制造商，相對于K公司來說，其購買商大多是醫(yī)院和大型連鎖藥店并非零散購買者，直接從K公司購進(jìn)藥品后分銷給零散個(gè)體消費(fèi)者，掌握著K公司銷售市場的大部分份額，有較強(qiáng)的議價(jià)能力。像醫(yī)院和大型連鎖藥店這類客戶基本上都是大批量集中采購，由于購買量大，對K公司來說更是不能得罪的大客戶。其次購買商選擇的余地較大。國內(nèi)醫(yī)藥制造企業(yè)數(shù)量龐大，多大兩萬家。對于購買上來說，可供選擇余地較大。由此可見，購買商的議價(jià)能力比較強(qiáng)。K 公司在銷售藥品時(shí)很有可能會受到購買商對價(jià)格的打壓，影響企業(yè)的銷售收入規(guī)模甚至是壓縮企業(yè)的毛利率。

2.供應(yīng)商討價(jià)還價(jià)的能力

K公司可供選擇的供應(yīng)商數(shù)量較多，并且K公司戰(zhàn)略性地實(shí)現(xiàn)了后向一體化戰(zhàn)略，在近幾年收購了幾家比較大的供應(yīng)商優(yōu)化了其供應(yīng)環(huán)節(jié)流程，加快了建設(shè)本身的醫(yī)藥制造基地，足以供應(yīng)K 公司的生產(chǎn)經(jīng)營，所以供應(yīng)商議價(jià)能力較弱。通過分析，我們可以知道K公司的原材料的成本相對于其他醫(yī)藥制造和銷售企業(yè)來說比較有優(yōu)勢，如果在K 公司的財(cái)務(wù)報(bào)表上存在進(jìn)價(jià)水平過高的原材料成本是不正常的。

3.新進(jìn)入者的威脅

醫(yī)藥行業(yè)的進(jìn)入門檻較高，普通企業(yè)想要進(jìn)入制造銷售醫(yī)藥行業(yè)需要得到各類資質(zhì)。同時(shí)要想進(jìn)入醫(yī)藥制造行業(yè)所需的資金量非常大，如果沒有充足的資金，很難經(jīng)營一家醫(yī)藥制造銷售企業(yè)。醫(yī)藥制造銷售企業(yè)需要充足的資金以支持龐大的醫(yī)藥研發(fā)費(fèi)用。就算有充足的資金，對醫(yī)藥行業(yè)企業(yè)的投資風(fēng)險(xiǎn)也很大。醫(yī)藥行業(yè)對于技術(shù)的要求很高，不允許出現(xiàn)一點(diǎn)紕漏。由此可見，新進(jìn)入者對于K公司來說威脅并不大。K公司在經(jīng)營過程中可能不需要過多的考慮新進(jìn)入者擠壓K 公司銷售的市場份額。

4.替代品的威脅

由于醫(yī)藥行業(yè)的特殊性，醫(yī)藥是人們生病時(shí)的必需品，來自其他替代品的威脅較小。

5.行業(yè)現(xiàn)有競爭者之間的競爭程度

醫(yī)藥行業(yè)內(nèi)現(xiàn)有醫(yī)藥企業(yè)之間的競爭特別激烈，各家企業(yè)勢均力敵。由于醫(yī)藥制造銷售企業(yè)數(shù)量有兩萬多家，許多企業(yè)為了占有更大的市場份額，必然會有排斥打擊其他企業(yè)的行為。競爭者為了應(yīng)對日益復(fù)雜的競爭狀況，不同的企業(yè)可能選擇的戰(zhàn)略也有不同，呈現(xiàn)多樣化。有的企業(yè)會采取成本領(lǐng)先戰(zhàn)略，有的會采取差異化戰(zhàn)略，。K公司所在行業(yè)競爭如此激烈，由此可以分析K 公司很可能會受到行業(yè)內(nèi)其他企業(yè)搶占市場份額而減少銷售收入，甚至?xí)贅I(yè)績壓力下存在舞弊動機(jī)。

(二)產(chǎn)品生命周期分析

成長期的標(biāo)志是銷售額處于急劇增長攀升階段。根據(jù)分析K公司的銷售量每年以驚人的比例不斷攀升，K公司的主營業(yè)務(wù)收入、利潤總額、資產(chǎn)收益率等各項(xiàng)指標(biāo)連續(xù)幾個(gè)年度保持高速增長，K公司仍處于高速增長的階段，符合成長期標(biāo)準(zhǔn)?？v觀行業(yè)內(nèi)的其他醫(yī)藥制造和銷售企業(yè)已處于成熟期階段，這種現(xiàn)象存在反常之處。成熟期開始的標(biāo)志是行業(yè)內(nèi)已經(jīng)聚集了大量的競爭者，并且競爭者之間出現(xiàn)挑釁性的價(jià)格競爭。在前面波特五力分析可以得知K公司所在醫(yī)藥行業(yè)早已經(jīng)是百花齊放，競爭已經(jīng)十分激烈。由此可知K公司應(yīng)該處于成熟期，卻仍有成長期的特征，這種現(xiàn)象存在一定問題。

四、K公司問題分析

K 公司是上市公司，資金量充沛，查閱K公司2017年財(cái)務(wù)報(bào)表可以知道光是貨幣資金項(xiàng)目資金高達(dá)341.51億元而且K公司主營業(yè)務(wù)收入、利潤總額、資產(chǎn)收益率等各項(xiàng)指標(biāo)連續(xù)幾個(gè)年度保持高速增長。根據(jù)前面所述波特五力模型對K公司的分析，K公司受到行業(yè)內(nèi)大量競爭者的激烈競爭和上游企業(yè)購買商的壓力，卻能擁有如此高的貨幣資金量，存在矛盾之處，值得進(jìn)一步調(diào)查。截止至2018年9月，K公司貨幣資金賬面余額在行業(yè)內(nèi)穩(wěn)居第一，K公司貨幣資金持有量大大超出行業(yè)內(nèi)的平均水平。在資金量充足的情況下，企業(yè)采取了股債雙融資。企業(yè)存貸雙高的現(xiàn)象日益凸顯。K公司的融資方式主要包括股債雙融資，股債合計(jì)融資803.93億元；在股權(quán)融資方面，K公司的股權(quán)資本結(jié)構(gòu)包括普通股和優(yōu)先股兩種，其中2001年IPO上市時(shí)首發(fā)融資2.26億元，上市后通過配股、定向增發(fā)、公開增發(fā)、發(fā)行優(yōu)先股等方式分別融資34.7億元、96.52億元、30億元，股權(quán)累計(jì)融資163.48億元，占比20.33%；在債務(wù)融資方面，K公司累計(jì)債務(wù)融資640.45億元，占比79.67%，其中包括累計(jì)借款融資123.95億元，債券融資516.5億元。貨幣資金在財(cái)務(wù)上屬于盈利性最低的資產(chǎn)，為了獲取更高的收益，上市公司往往會選擇將自己賬上閑置貨幣資金進(jìn)行投資，而將一筆巨額的貨幣資金單純存放在銀行的行為較為罕見。

與利息收入的對比，K公司藥業(yè)利息支出遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過利息收入以2018年前三季度為例，K公司藥業(yè)利息支出約為13億元，利息收入僅為2.4億元，利息凈收入為-10.61億元；以利息收入和平均貨幣資金余額簡單計(jì)算每年的平均貨幣資金收益率，K公司藥業(yè)的貨幣資金收益率常年處于0.6%-0.8%的水平，2015年高一些為1.04%，我國的活期存款基準(zhǔn)利率為0.35%；如果K公司藥業(yè)一直以來的貨幣資金都是放在銀行收利息，那么資金的利用效率未免太低，同時(shí)還要支付負(fù)債融資大額的利息費(fèi)用，這不是正常企業(yè)會采取的融資策略。在凈利潤中所占比重：K公司藥業(yè)利潤表中利息支出在不斷提升2018年前三季度實(shí)現(xiàn)凈利潤38.31億元，利息支出占比34%；2017年實(shí)現(xiàn)凈利潤40.95億元，利息支出占比30%，而且這種現(xiàn)象持續(xù)多年；既然有大額的賬面貨幣資金，又何必每年付出高額的成本獲取外部融資，甚至是不惜以犧牲三十個(gè)點(diǎn)的利潤作為代價(jià)，這從成本收益角度考慮不合常理。與分配普通股股利的對比：利息支出整體略高于普通股股利2017年，K公司藥業(yè)的利息支出為12.16億元，略高于其分配的普通股股利10.14億元；在賬面貨幣資金如此充裕的情況下，如果放棄此種高成本的融資方式，將給股東帶來更高的收益；

五、基于戰(zhàn)略視角的審計(jì)流程轉(zhuǎn)變

(一)結(jié)合戰(zhàn)略分析工具實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序

審計(jì)人員可以將更過的戰(zhàn)略分析工具融入審計(jì)流程里。如運(yùn)用各種分析工具來理解被審計(jì)單位與內(nèi)外部環(huán)境之間的聯(lián)系。主要分析工具有企業(yè)層面經(jīng)營模式分析、PEST分析、波特五力模型分析、SWOT分析、產(chǎn)品生命周期分析等等。在對被審計(jì)單位初步了解之后從客戶目標(biāo)、戰(zhàn)略定位的基礎(chǔ)分析企業(yè)所處宏觀環(huán)境，識別企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，最后識別出這些經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)對于財(cái)務(wù)報(bào)表和重要賬戶的影響。

(二)結(jié)合生面周期計(jì)劃審計(jì)工作

計(jì)劃審計(jì)工作是在對企業(yè)有初步了解后制定總體應(yīng)對措施和具體審計(jì)計(jì)劃，將制定的審計(jì)計(jì)劃貫穿于整個(gè)審計(jì)流程。之所以要制定審計(jì)計(jì)劃是因?yàn)樽詴?jì)師在初步了解被審計(jì)單位后需要合理分配審計(jì)中資源于審計(jì)項(xiàng)目，規(guī)劃好審計(jì)的大致時(shí)間。一個(gè)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)計(jì)劃可以將審計(jì)成本控制在合理的水平，還可以節(jié)約時(shí)間和人力成本。筆者認(rèn)為總體審計(jì)策略與企業(yè)所處的生命周期結(jié)合，將會大大節(jié)約資源和成本。企業(yè)所處的生面周期不同階段所面對的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)是不同的。

比如在企業(yè)導(dǎo)入期，企業(yè)面對的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)非常高，而財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)卻是低的。在審計(jì)時(shí)可以將重點(diǎn)更多的放在企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)上。企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)是否合理，流動資金是夠充足，財(cái)務(wù)報(bào)表是否在持續(xù)經(jīng)營的基礎(chǔ)上編制以及采用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否適當(dāng)。在此時(shí)指定的審計(jì)計(jì)劃范圍可以等價(jià)廣泛一點(diǎn)。K公司所處成熟期經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)會下降，但財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)會大大增加。審計(jì)時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)該將更多地重點(diǎn)放在財(cái)務(wù)上，企業(yè)融資壓力上升，債務(wù)比例增加。而前面所分析的K公司存在貨幣資金充足卻股債融資成本雙高現(xiàn)象，注冊會計(jì)師更多地重點(diǎn)應(yīng)該放在K公司的財(cái)務(wù)狀況上，判斷是否存在管理層舞弊以及凌駕于內(nèi)部控制之上。

(三)恰當(dāng)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序

風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對主要依靠審計(jì)人員實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序。進(jìn)一步審計(jì)程序包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。注冊會計(jì)師能否恰當(dāng)實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性程序決定了能否很好的應(yīng)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)注冊會計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位內(nèi)部控制預(yù)期是有效時(shí)將會實(shí)施，當(dāng)注冊會計(jì)師認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序并不能提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)也將會對被審計(jì)單位進(jìn)行控制測試。而實(shí)質(zhì)性測試針對的是認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)所實(shí)施的審計(jì)程序。筆者認(rèn)為在注冊會計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評估時(shí)，運(yùn)用戰(zhàn)略分析工具識別出重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，在將來實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)當(dāng)在該方面實(shí)施更多的實(shí)質(zhì)性程序或者結(jié)合控制測試實(shí)施更多實(shí)質(zhì)性程序。只有多做程序才有可能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。