上市公司財務造假和外部審計失敗的原因及防范策略

張慧

摘 要：近期的康美藥業、康得新、瑞信咖啡等財務造假事件再次引發監管機構、廣大投資者以及社會大眾對財務造假的高度關注。本文分析了我國財務造假事件屢禁不止、頻頻發生和外部審計失敗背后的深層原因，并提出了遏制財務造假的對策以及從注冊會計師外部審計角度對于審計失敗的防范策略。

關鍵詞：財務造假;注冊會計師;審計失敗;

2019年5月17日，抗美藥業在財務上造假的事情得到了最終結果，證監會通報了其涉嫌虛假陳述和財務報告造假等違法事實。康美藥業和康得新等惡性財務造假事件再次將財務造假推入大眾的視野，再次引起了會計師事務所、監管機構等業內外各相關方的高度重視。

一、財務造假的原因

1、企業生存壓力

當下科技、信息技術加速發展，商業模式不斷創新，產品生命周期不斷縮短，由此給各類傳統行業帶來了巨大的沖擊。這些傳統行業或倒閉或選擇進行產業轉型升級，然而產業轉型所需要的資金支持是上市公司亟待解決的問題。一些上市公司為了解決這一難題踏上了財務造假的不法道路。

2、上市公司治理結構缺陷成為舞弊的土壤

康美藥業發生如此嚴重的財務造假案，使我們不禁發問，自其2001年上市，該公司在對內的管理機制建設過程中是否嚴格按照上海證券交易所和證監會的要求？對于如此嚴重的舞弊該公司的治理層是否知情？該公司的董事會、監事會是否履行了應盡的勤勉盡職義務？上市公司財務造假行為常常折射出上市公司治理結構存在的不可忽視的缺陷。

3、財務造假所帶來的預期收益遠高于預期成本的誘惑

以康得新為例，康得新虛增巨額的利潤相應的只被處以60萬元的處罰，這樣的代價對上市公司來說幾乎不痛不癢，收益與成本如此的失衡，讓上市公司對于財務造假所帶來的收益的誘惑欲罷不能。

不僅處罰力度失當，而且由于公司這個獨立法人承擔了所有的懲罰，實際實施違法行為的主體卻沒有得到實質性地懲罰，如此一來不僅嘗到“甜頭”的實際控制人可能會繼續通過不法行為謀求私利，還會導致利益本就受損的中小股東再次遭受損失。

二、對于財務造假因為外部審計失敗的原因

1、審計人員專業勝任能力的不足

由于注冊會計師專業勝任能力的缺乏，針對上市公司的舞弊行為或者上市公司與外部機構串通舞弊行為的識別所設計的審計程序可能是不恰當且不足的。對于銀行存款方面的審計來說，其數額的存在及準確性的認定是重點的部分，康美藥業則通過虛假報賬、偽造、變造大額的銀行對賬單和定期存單等來造假，在2016年至2018年上半年，大量虛增貨幣資金，與此同時還有高額的短期借款。銀行存款函證程序是注冊會計師對于銀行存款審計使用的必要程序，如此之規模的銀行存款造假，如果沒有銀行與上市公司串通舞弊幾乎不可能通過審計，然而正中珠江并沒有發現康美藥業的舞弊行為。正中珠江僅實施了常規的函證程序，并且沒有保持職業懷疑對函證的真實性提出質疑，導致函證程序的失效。對于上市存款和借款雙高的情況僅實施函證程序是不足的，正中珠江的注冊會計師還應當實施追加程序，并將這一現象作為貨幣資金審計中的高風險項目予以重點關注。

2、審計人員獨立性的缺失

上市公司的治理結構的缺陷可能會迫使注冊會計師獨立性的喪失。股東大會享有審計的委托權，委托方案則由董事會或管理層提出，但上市公司的治理結構的缺陷常常導致董事會或管理層淪為實際控制人的傀儡。如此一來，在審計關系中，管理層不但是被審計對象，由于實際控制人對于審計委托的操控使得管理層同時也是審計委托者的“代言人”。會計師事務所以及注冊會計師會因為管理層的雙重角色陷入尷尬的境地，因此獨立性由于生存的壓力可能會隨之動搖。

3、會計師事務所的高速發展

從我國會計師事務所發展的現狀來看，對于發展速度的一味追求可能讓其忽視了對于自身質量要求的特殊性。近年來，諸多會計師事務所熱衷于兼并收購的擴張模式，這可能正是導致審計質量下降的一方面原因。收購兼并后對于內部整合的忽視造成表面上的規模擴張，由于企業文化、組織架構、人員安排等各方面并未有效融合，實則內部很可能還是各自為陣，在宏觀上埋下了審計失敗、審計質量嚴重下降的種子。

三、防范財務造假以及避免審計失敗的對策

1、加大處罰力度，讓財務造假行為的始作俑者付出“高額”的代價

有限金額的經濟處罰對已經實施了惡性財務造假的上市公司來說不痛不癢，而且真的始作俑者如果得不到適當的處罰，那么嘗到“甜頭”以后恐怕會換個“殼子”繼續興風作浪，因此要加大處罰的力度，但更要把事實放在第一位，要分清誰才是財務造假行為的主犯，主犯必須嚴懲。

注冊會計師作為獨立的第三方，有責任且有義務對上市公司的舞弊行為保持警覺，若發現舞弊風險跡象，要積極采取措施進行應對。如果有確鑿證據表明相關服務機構與上市公司串通舞弊，為上市公司的財務造假行為提供便利，則應當嚴懲，但如果是因為專業勝任能力等其他原因所造成的審計失敗則應當結合實際情況進行處罰，責任到人，不應傷及無辜。

2、優化公司治理結構，從源頭上杜絕財務造假發生的可能

通過對公司治理結構的優化，建立有效完善的內部控制制度并有效執行，讓上市公司的管理層、治理層獨立于實際控人，避免實際控制人通過對管理層、治理層的操控實施違法違規的手段對上市公司以及中小股東的利益進行“隧道挖掘”，在源頭上杜絕財務造假的行為。

進一步優化上市公司的審計委員會，以強化審計委員會以及獨立董事的作用。可從規模和人員的構成上對審計委員會進行優化，對審計委員會進行人數的擴充，使工作可以得到更加細致的開展，增加有會計審計背景的成員，讓工作的開展更加專業化，從內部監督的角度更加有效地防范財務造假行為。

3、提升注冊會計師的獨立性

注冊會計師的獨立性源于職業道德的內在持續養成與外在不斷熏陶，然而注冊會計師的獨立性也會受到審計委托制度的影響。

建議強化獨立董事在審計委托制度中的作用，降低管理層對審計委托產生的影響。股東大會對提交的審計委托方案進行表決時實際控制人應放棄表決權并且回避。以此助于提高注冊會計師的獨立性，有效遏制財務造假以及審計失敗的發生。

4、強化對于注冊會計師的職業懷疑以及專業勝任能力的提升

會計事務所方面也要做出行動，建立以質量為導向的業績評價、工薪及晉升的政策一直以來是準則所倡導和要求的。現如今由于股權結構的復雜性等多方面因素使得財務報表愈發復雜，也涉及到更多主觀性因素的判斷，因此在執行審計工作的過程中保持懷疑以及專業勝任能力對于審計質量的保證尤為重要。會計師事務所在規模壯大的同時更應當關注對質量控制的把握以及企業文化、組織架構等各方面的整合。會計師事務所應當不斷強化以質量為導向的政策熏陶，不斷強調保持職業懷疑的必要性，尤其是在審計工作執行中，要重視對職業懷疑重要性和必要性的強調工作，提供更多的督導。尤其是在評估的重大錯報風險水平較高時，應該分派更加有經驗或者有特殊技能的審計人員，并在選擇進一步審計程序時融入更多的不可預見因素。

四、結語

完善注冊會計師的后續教育工作同樣也是提升注冊會計師專業勝任能力的有效渠道。我國的會計準則、審計準則以及與會計工作、審計工作相關的法律法規、規章政策不斷地更新完善，注冊會計師只有不斷學習、保持學習才能具備更加充沛的專業知識，熟練地掌握專業技能，擁有高度專業的勝任能力，由此才能在執行審計工作中有效地應對風險，保證審計質量。

參考文獻：

[1] 黃世忠.上市公司財務造假的八因八策.[J].財務與會計.2019（16）

[2] 黃世忠.康美藥業財務造假延伸問題分析.[J].財會月刊.2019（17）

[3] 宋夏云，譚博文.正中珠江會計師事務所對康美藥業審計失敗的案例研究.[J].商業會計.2019（22）

（安徽財經大學）