基礎設施建設PPP項目審計問題研究

摘 要：PPP模式是我國基礎設施建設領域中一新生事物，我國基礎設施建設項目穩定發展的趨勢為我國PPP模式發展創造了良好的環境，在加快我國城市化建設方面具有重要作用。但由于PPP模式在我國發展時間較短，相關政策法規不完善，在審計全覆蓋的環境要求下，當前頂層設計與實際PPP項目審計之間需要進一步完善，民間資本的介入使得PPP項目急需做出相應調整。本文基于此分析PPP模式對基礎設施建設項目審計帶來的影響，并對此提出相應建議。

關鍵詞：基礎實施建設;PPP項目;PPP項目審計

一、基礎設置建設PPP項目審計背景

PPP（Public-Private Partnerships）模式，是政府與社會資本反建立合作伙伴關系來共同參與公共基礎設施建設的一種項目運作方式。該模式下鼓勵民間資本與政府合作，參與公共基礎設施建設，可緩解政府資金壓力、提高項目管理效率和投資效益。

我國傳統基礎設施建設項目的資金來源主要是政府撥款，項目具有投資規模大、建設周期長的特點，依賴于長期政府融資，使得政府財政壓力過大。PPP模式的引入，使得基礎設施項目中政府投資所占比重日益減小，民間資本的比例逐漸上升。此前，基礎設施項目與政府投資項目通常視為同一概念，民間資本的介入打破了這一情況，這必將對基礎設施項目建設管理與審計產生巨大的影響。

2014年至2015年，國務院接連下達《國務院關于加強審計工作的意見》與《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及《關于實行審計全覆蓋的實施意見》等相關配套文件，要求加大審計力度，創新審計方式，實施審計監督全覆蓋，要求依法全面履行審計監督職責，對公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行審計全覆蓋。“全覆蓋”成為審計新常態。在此背景下，我國基礎設施建設項目審計目標、審計重點、審計方法等都需做出調整，一系列問題需要研討。

二、PPP項目對基礎設施審計的影響

（一）對審計范疇的影響

PPP模式的引進，對我國基礎設施建設項目審計方式帶來了巨大的影響，隨著民間資本越發活躍參與PPP項目，政府對于基礎設施建設項目的投資比重逐漸減小，審計頂層設計與現有項目產生了沖突，國家審計機關基礎設施項目審計規定與法律產生了沖突?！吨腥A人民共和國審計法》第二十二條規定，審計機關對政府投資和以政府投資為主的建設項目的預算執行情況和決算，進行審計監督。《審計法實施條例》第二十條規定，《審計法》第二十二條所稱政府投資和以政府投資為主的建設項目，包括：全部使用預算內投資資金、專項建設基金、政府舉借債務籌措的資金等財政資金的;未全部使用財政資金，財政資金占項目總投資的比例超過50%，或者占項目總投資的比例在50%以下，但政府擁有項目建設、運營實際控制權的。

當前，業界將PPP項目分為三類，一是項目外包，由政府進行主要投資，私人部分通過競標分標段承包項目中的各項職能，如負責景觀綠化、物業服務、工程建設等，通過政府付費獲取收益;二是特許經營類項目，由民間企業承擔全部或部分投資，通常與政府成立新的項目公司建立合作伙伴關系，二者風險共擔、利益共享;三是私有化類，需要民間企業承擔項目全部投資，在政府的監管下運營項目，通過向用戶收費獲得收益。對于第一類項目，可依然視為國家審計范疇，國家審計機關依然可以審計，對于第二類項目，需要視投資比例與實際控制主體是否為政府而確認國家機關是否可以進行審計，對于第三類項目，不屬于國家審計范疇，國家審計機關則無法審計。綜上所述，在現有法律環境下，如政府沒有項目的實際控制權、經營權，國家審計是無權介入的。

（二）對審計對象的影響

在政府投資主導的PPP項目中，政府審計以政府本身投資人的視角對PPP項目建設過程進行審計，主要關注工程造價、資金預算等方面，確保政府投資資金規范使用，維護國家利益，預防貪腐問題發生。PPP模式改變了投資主體。國家財政部《關于印發政府和社會資本合作模式操作指南（試行）的通知》（財金〔2014〕113號）第二條規定：社會資本是指已建立現代企業制度的境內外企業法人，但不包括本級政府所屬融資平臺公司及其他控股國有企業。社會資本的引入使得PPP羨慕審計要重新考慮設計的對象，如忽略社會投資方，就無法滿足PPP相關建設管理的需要。在PPP項目審計過程中，存在過度關注工程造價核減方面的問題，導致建設方為獲取利益，使用劣質建材控制成本，致使項目建成存在安全隱患。這就需要PPP項目審計要關注社會資本，防止審計定位偏失。

（三）對審計方式的影響

我國基礎設施建設項目主要的審計方式采用跟蹤審計，又稱實施審計、同步審計。實際審計工作中通常從施工階段介入，從招投標階段至竣工階段分段審計。PPP模式的引入使得項目審計更為復雜，參與方數量的增加改變了原有項目雙方的平行法律關系，改變了項目建設管理各方利益關聯著的利益格局。相關審計工作急需做出調整，PPP模式的出現，需要我們針對性的構建PPP項目審計體系。

三、完善基礎設施建設PPP項目的路徑選擇

（一）完善相關法律法規

基礎設施建設項目多年來以投資方利益為主視角開展審計工作，在政府投資為主的背景下，相關業務開展都合法的在政府的監督職權之內。PPP項目審計的難題不只是在于民間資本介入問題，在審計全覆蓋的要求下，政府審計的監督對象包括政府資金及其相關經濟活動，PPP項目從發起到運營，均包含政府資金的作用，在審計全覆蓋范圍之內，這與PPP項目民間資本介入系列問題存在沖突。對于如何對PPP項目進行審計，我國可借鑒他國經驗，依據我國實際情況，完善相關法律法規，保障PPP項目審計有序進行。

（二） 兼顧多方利益相關者

PPP項目大多是非營利性公共工程，利益相關者主要是政府與民間各資本方，政府追求的是公共效益、社會效益與經濟效益，民間資本方主要關注其資本回報。PPP項目審計應從項目目標利益出發，合理兼顧利益相關者，在維護政府利益的同時，也要兼顧民間資本的方的經濟效益，幫助政府合理分擔風險、促進公平分配，使得雙方合作共贏，實現PPP項目的良性長遠發展。

（三）調整審計重點

PPP項目審計應調整審計重點，側重于項目管理審計、項目績效審計。在項目決策準備階段審批項目的合規性、合理性，發揮審計的咨詢作用，提出針對性可行意見，保障項目順利落地實施。在項目建設過程中合理評估各項決策，確保風險與利益均衡分擔。在項目運營階段實施績效審計，評價項目成本建設、收入運營、公共服務等方面的效益情況，提高公共服務的質量。

（四）采取關鍵節點審計方式

現今基礎設施建設項目大多采取跟蹤審計的方式，跟蹤審計有限的提高了項目資金的使用效率，防止了貪腐浪費現象的發生，取得了較好的成果。但PPP項目具有建設周期長、投資體量大的特點，如采用以往的跟蹤審計方式，需要投入大量的資源，不利于挺高審計績效，同時經濟性差，現實操作可行性低。為解決這一審計困難，可將PPP項目進行分段審計，劃分為項目識別階段、項目準備階段、項目采購階段、項目執行階段、項目移交階段，將傳統跟蹤審計工作劃分不同的的階段執行，采取關鍵節點介入模式，可以節約審計資源，提高審計效率。

四、整合審計資源

PPP模式對審計資源的充分性與審計人員的專業能力提出更高的要求，審計資源的整合一方面可以從審計機關內部審計資源整合出發，完善頂層設計，由審計署牽頭完善相應制度，主導全國審計發展方向。各審計機關組織內部加強溝通，協調內部科室資源配置。實現優勢是互補，避免重復審計、局部審計問題的發生。另一方面，要整合社會審計資源，由于PPP項目建設時間長、建設規模大，需要大量審計資源投入，當我國相關審計人員不足時，可考慮將部分審計業務外包給社會審計組織。因此外包制度的完善與管理需進一步加強。最后要利用內部審計資源進行PPP項目審計，內審人員置身項目內部，更叫了解相關環境業務，更能勝任跟蹤審計，《中華人民共和國審計法》第二十九條規定：“依法屬于審計機關審計監督對象的單位，應當按照國家有關規定建立健全內部審計制度;其內部審計工作應當接受審計機關的業務指導和監督”?，F實審計工作室中，內部審計、國家審計和社會審計三主體往往缺乏溝通，頻發重復審計的情況，浪費審計資源。若三方加強溝通合作，便能進一步提高審計效率，節約審計資源，但在審計計劃分配中，要注意內部審計的獨立性，保證其結果的可信度。

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作者簡介：

程楊，1996年11月15日出生，男，漢族，籍貫山東省濰坊市，現就讀于西北政法大學管理學院2019級審計專業，研究生碩士，主要研究方向：內部審計。

（西北政法大學管理學院? 陜西? 西安? 710000）