業(yè)務(wù)招待費納稅籌劃探討

摘 要：業(yè)務(wù)招待費的稅前扣除標準比較特殊，如何充分利用現(xiàn)行稅法的規(guī)定，對其進行納稅籌劃，獲取稅后利益最大化，是每個納稅人最大的期望所在。本文擬對業(yè)務(wù)招待費的納稅籌劃思路進行梳理，以供參考。

關(guān)鍵詞：業(yè)務(wù)招待費; 納稅籌劃; 企業(yè)所得稅

一、業(yè)務(wù)招待費的稅法相關(guān)規(guī)定

（一）業(yè)務(wù)招待費的列支范圍

在稅務(wù)實踐中，業(yè)務(wù)招待費的支付范圍通常界定為餐飲、香煙、水果、食品以及正常的娛樂活動產(chǎn)生的費用支出。具體包括：因生產(chǎn)經(jīng)營需要而宴請或工作餐的開支、贈送紀念品的開支、發(fā)生的景點參觀費及其他費用的開支和發(fā)生的業(yè)務(wù)關(guān)系人員的差旅費開支。一般來講，外購禮品用于贈送的，應作為業(yè)務(wù)招待費。

（二）業(yè)務(wù)招待費稅前扣除基數(shù)

業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的所得稅稅前扣除的計算基數(shù)均為當年的銷售（營業(yè)）收入。銷售（營業(yè)）收入包括按照會計制度核算的主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入，以及根據(jù)企業(yè)所得稅稅法規(guī)定應確認為當期收入的視同銷售收入三部分。

主營業(yè)務(wù)收入是納稅人主要經(jīng)營業(yè)務(wù)的收入;其他業(yè)務(wù)收入是納稅人其他經(jīng)營業(yè)務(wù)的收入;視同銷售是指會計處理不確認為銷售收入，稅收規(guī)定確認應稅收入的收入。

（三）業(yè)務(wù)招待費稅前扣除比例

《企業(yè)所得稅法實施條例》第43條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰。

二、業(yè)務(wù)招待費的合理籌劃

（一）用足扣除比例

稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰，即企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費得以稅前扣除，既要滿足60%發(fā)生額的標準，又不得超過當年銷售收入5‰的規(guī)定，在這里采用的是雙限制的“孰低”模式。那么稅法為什么要這樣設(shè)計呢？本文認為，立法者對于業(yè)務(wù)招待費的發(fā)生額只允許稅前列支60%，是為了區(qū)分業(yè)務(wù)招待費中的商業(yè)招待和個人消費，所以人為規(guī)定一個統(tǒng)一的比例，將業(yè)務(wù)招待費中的個人消費部分去除，不允許稅前扣除。這樣發(fā)生額中有40%不得稅前扣除，需要納稅調(diào)增，有些企業(yè)為了不調(diào)增40%的業(yè)務(wù)招待費，就會想法設(shè)法找來餐費發(fā)票，甚至找假發(fā)票充當業(yè)務(wù)招待費，從而出現(xiàn)業(yè)務(wù)招待費虛高的情況。例如某公司2019年發(fā)生業(yè)務(wù)招待費6000元，能稅前扣除的只有3600元，需要納稅調(diào)增2400元，公司只要再找來4000元招待費發(fā)票，就可以稅前扣除6000元，這樣真實發(fā)生的6000元招待費就可以稅前全額扣除。為了防止企業(yè)通過此種方式逃稅，稅法又規(guī)定了另一標準，即最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰，這樣納稅人單純找招待費發(fā)票來支出，而營業(yè)收入未動，也難以達到逃稅目的。由此可見立法者之高明。

那么，企業(yè)如何才能最大限度地減少納稅調(diào)整事項呢？現(xiàn)舉例說明如下：

假設(shè)企業(yè)2019年銷售收入為X、業(yè)務(wù)招待費為Y，則2019年允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費=Y×60%≤X×5‰，只有在Y×60%=X×5‰的情況下，也即Y=X×8.3‰，業(yè)務(wù)招待費支出達到銷售收入的8.3‰這個臨界點時，企業(yè)才能使得業(yè)務(wù)招待費支出稅前扣除最大化。據(jù)此，企業(yè)可以先估算當期的銷售（營業(yè)）收入，然后按8.3‰這個比例就可以大致測算出合適的業(yè)務(wù)招待費預算值了。

通常，企業(yè)的銷售（營業(yè)）收入是可以測算的。假定2019年企業(yè)銷售（營業(yè)）收入X=1 000萬元，則允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費最高不超過1 000×5‰=5萬元，那么財務(wù)上預算全年的業(yè)務(wù)招待費發(fā)生額Y=5萬元/60%=8.3萬元，其他銷售（營業(yè)）收入可以依此類推。

如果企業(yè)實際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費10萬元>計劃8.3萬元，即大于銷售收入的8.3‰，按照“孰低”原則，需調(diào)整增加應納稅所得額5萬元，繳納企業(yè)所得稅1.25萬元（假設(shè)企業(yè)所得稅稅率為25%），即實際消費10萬元卻要付出11.25萬元的代價。

如果企業(yè)實際發(fā)生業(yè)務(wù)招待費4萬元<計劃8.3萬元，即小于銷售（營業(yè)）收入的8.3‰，則業(yè)務(wù)招待費的60%可以全部扣除，納稅調(diào)整增加4-2.4=1.6萬元。只需繳納企業(yè)所得稅0.4萬元，即實際消費4萬元卻要付出4.4萬元的代價。

因此，得出如下結(jié)論：當企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費大于銷售收入的8.3‰時，超過60%的部分需要全部計稅處理，超過部分每支付1元，就會導致0.25元的稅金流出，等于消費1元要凈流出1.25元;當企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費小于銷售收入的8.3‰時，60%的限額可以充分利用，只需要就40%部分計稅處理，等于消費1元凈流出1.1元。可見業(yè)務(wù)招待費發(fā)生得越少越好，這點也可從扣除標準之一的實際發(fā)生額的60%看出來。

（二）運用相近扣除項目進行籌劃

業(yè)務(wù)招待費的目的是通過開展必要的招待活動，以達到維護企業(yè)與客戶的關(guān)系與形象，從而促進銷售，然而，業(yè)務(wù)宣傳費也具有與此類似的動機。如果能夠有效搭配，業(yè)務(wù)招待費與業(yè)務(wù)宣傳費之間的開支，將會起到很好的節(jié)稅作用。

例如，企業(yè)經(jīng)常向客戶贈送煙酒、茶葉、土特產(chǎn)等禮品，這部分開支應納入業(yè)務(wù)招待費的范疇。但如果企業(yè)改為贈送自行生產(chǎn)或委托加工的產(chǎn)品，則這些禮品起到了推廣宣傳的作用，可作為業(yè)務(wù)宣傳費列支。

三、籌劃注意事項

（一）注意區(qū)分業(yè)務(wù)招待費和正常支出

企業(yè)外聘專家為職工進行培訓，如培訓費合同中包含培訓費用中包含“往來機票住宿費用”，且該勞務(wù)發(fā)票中包含“往來機票住宿費用”，應當取得勞務(wù)發(fā)票在企業(yè)所得稅前扣除，按照勞務(wù)發(fā)票在稅前扣除;如培訓合同中包含培訓費用中不包含“往來機票住宿費用”，由企業(yè)負擔，則“往來機票住宿費用”可以作為企業(yè)與取得收入相關(guān)的支出，在職工教育經(jīng)費中列支，其專家培訓費支出按照勞務(wù)發(fā)票在稅前扣除。

（二）把握合法性

隨著我國稅制的完善以及稅收征管水平的提高，納稅籌劃已深入納稅人之心，納稅籌劃有很多特點，其中合法性是納稅籌劃區(qū)別于逃稅、騙稅等的根本性標志。納稅籌劃的前提條件是其必須符合國家法律及稅收法律規(guī)范的規(guī)定，任何沒有法律依據(jù)的納稅籌劃必將以失敗告終，甚至要為此承擔相應的法律責任，受到相應的法律制裁。

（三）把握真實性與合理性

業(yè)務(wù)招待費是納稅人的一項比較敏感的支出，被稱為“各國公司稅法中濫用扣除最嚴重的領(lǐng)域”。作為納稅人，想讓自己的業(yè)務(wù)招待費被稅務(wù)機關(guān)認可并順利地在稅前扣除，首先必須保證業(yè)務(wù)招待費支出的真實性，即以真實發(fā)生的業(yè)務(wù)進行會計核算，任何通過弄虛作假手段取的不真實的支出單據(jù)都存在涉稅風險。而所謂的合理性，就是說企業(yè)列支的業(yè)務(wù)招待費，必須與企業(yè)的經(jīng)營活動直接相關(guān)并且是正常的和必要的。另外，還要注意企業(yè)當期列支的業(yè)務(wù)招待費應與當期的業(yè)務(wù)成交量相匹配。

參考文獻：

[1]注會輔導教材編寫組，稅法，北京，中國財政經(jīng)濟出版社，2019.

[2]柳光強，企業(yè)納稅籌劃，西安，西安交通大學出版社，2018.

作者簡介：

劉陽，1975年10月生，安徽財貿(mào)職業(yè)學院講師，主要研究方向：稅務(wù)籌劃、稅法。

（安徽財貿(mào)職業(yè)學院）