中國會計文化研究：現狀、問題及破解思路

劉開瑞 高曉林

【摘 要】 會計文化是會計管理的重要內容。為準確把握中國目前會計文化研究的整體狀況，文章運用歸納法與統計法將中國會計文化研究現狀分為引入期、探索期、發展期，并進行了歸納;認為中國目前會計文化研究存在的問題包括會計文化基礎理論研究有待深化，會計文化實際操作路徑亟需加強;提出破解這些問題的思路包括科學界定會計文化概念，適時厘清會計文化的構成要素，準確把握會計文化的本質，科學界定會計文化及相關概念之間的內涵，加強會計文化實證研究，彰顯會計文化建設的主體與載體，發掘會計文化有效實施的條件，揭示高效會計文化表征形式的實質。

【關鍵詞】 會計; 文化; 會計文化; 問題; 思路

【中圖分類號】 F235.19? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）03-0002-11

當代中國對會計文化的研究，始于20世紀80年代末90年代初。在全球經濟發展越來越呈現出“一體化、多元化”的背景下，許多學者參與到會計文化的研究領域中，試圖從文化這一角度，根本性尋找國際間會計差異形成的原因，提出中國會計改革的最優方案。

總體來看，中國對會計文化的研究已經取得了豐富的成果，但研究仍然存在“量有余而質不足”的缺陷。更主要的是，理論界定的模糊與實務操作的路徑不清已經對中國會計文化的研究與建設造成了嚴重掣肘。本文在“中國期刊網全文數據庫”（CJFD）中以“篇名”為檢索項，以“會計文化”為檢索詞選取了1990—2018年發表的1 069篇關于會計文化研究領域的文章進行分析，試圖對中國會計文化研究現狀進行梳理和總結，提出存在的問題及破解這些問題的思路。

一、中國會計文化研究總體現狀

一般而言，會計文化研究的視角有兩個方面：一是將會計文化視為一種客觀存在，研究會計中存在哪些文化因素、其表現形式和發揮的作用;二是從社會文化的視角研究會計，具體研究社會文化對會計所產生的影響以及社會文化的不同與會計差異的關系。中國學者多將會計文化視為一種客觀存在，研究會計文化的概念、發展歷史、內容、結構、功效、表現形態等，說明會計文化應是一個從無到有、從有到優、從優到美的持續發展過程，其主要觀點有會計文化的人本觀、自覺觀、交流觀等[ 1 ]。西方學者多從社會文化的視角研究會計，主要解決會計有無文化、有多少文化、有多大文化效用等問題，研究文化環境差異對會計實務的影響等，其主要觀點有會計文化存在觀、會計文化作用觀、會計文化發展觀等[ 1 ]。值得注意的是，中國學者自2007年開始對會計文化的研究較以前更多關注第二方面。這既是會計文化研究與發展的需要，也是會計國際趨同的結果。

（一）中國會計文化研究的階段

中國會計文化研究始于20世紀90年代①，學者們從不同角度在會計文化研究方面著書立說，且研究成果呈整體上升態勢。其具體發展（研究）歷程分為三個階段②：

第一，引入期：學科研究的初步開拓時期——概念界定階段（20世紀90年代初至1993年）。其主要標志為從1990年劉開瑞在《財經理論與實踐》上發表“會計文化初探”[ 2 ]一文開始到1993年毛伯林在《會計研究》上發表“關于會計文化若干問題的研究”[ 3 ]一文為止。在這一時期，會計文化概念被引入我國，發表會計文化研究的文章有25篇，該階段研究的重點是對會計文化概念的探討。

第二，探索期：學科研究的逐漸演進時期——理論界定階段（1994年至1995年）。本階段的研究主要有兩個方面：一方面，對會計文化中的“文化”界定成為學者爭論的焦點;另一方面，理論界對諸如會計文化的結構、層次、功能等諸多方面進行了較深入剖析。此期間發表會計文化的文章有26篇。

第三，發展期：學科研究的全面發展時期——比較研究和會計文化建設階段（1996年至今）。一方面，在國內理論界就會計文化概念討論的同時，國外學者的研究成果逐漸被國內學者引入、借鑒和接受，有關中西方會計文化的比較成為該時期的主要研究內容;另一方面，關于會計文化建設的文章占本期的大多數。此期間發表會計文化的文章有1 018篇。

從以上三個階段的描述中可以看出會計文化研究在當代中國的發展歷程為先注重理論研究，然后側重理論與實踐的結合（會計文化建設）研究。

（二）相關統計數據及解釋

從1 069篇論文發表的時間、期刊、研究涉及的學科、研究內容等情況看，主要數據及分析如下：

1.文章集中發表的時間、數量及結構

從表1中可以看出，1990—2018年間，發表的有關會計文化研究的文章數量就相近年份看增長的階段在1993年到1995年、2006年到2013年，下降的階段在2014年到2018年。筆者認為，中國會計文化的研究始于20世紀90年代，一是由于自1986年在世界范圍內開始關注和研究會計文化③;二是由于在全球經濟發展越來越呈現出“一體化、多元化”的背景下，越來越多的會計差異表現出來，為了從根本上找到國際間會計差異形成的原因，提出適合我國國情的會計改革方案，需要研究會計文化。自1993年開始研究會計文化的論文明顯增加的直接導因是1993年7月中國《企業會計準則》的頒布及相關會計新制度的施行，這很大程度上推動了我國會計理論及會計實踐的發展，也導致了關于會計文化方面研究論文的明顯增加。其間比較突出（相近年份發表文章比較多）的年份是1993年、1995年、1999年、2003年、2006年到2018年，這17年發表的論文數量占樣本總量的90.62%，與我國會計改革的重要年份是密切相關的：1993年是中國開始實行新會計準則的年份，2003年是美國“雙安”事件后中國首次沒有頒布會計準則的年份，2006年是中國有史以來頒布會計準則最多的年份，2007年到2018年分別為23篇、25篇、45篇、38篇、63篇、130篇、199篇、114篇、99篇、54篇、51篇和47篇，這與中國新會計準則體系的應用有一定的關聯度。但需要注意的是2014年開始到2018年研究的成果數量在減少，可能與中國近年來在會計規范制定上比較重視管理會計規范、政府會計規范有關。筆者有理由相信，以后隨著管理會計規范、政府會計規范的完善，與其相關的會計文化研究也會進一步增強，到時包括管理會計、政府會計在內的會計文化研究將更加繁榮。

2.論文發表的主要刊物

前述論文共發表在100多種期刊上，其中發表論文的主要期刊列表（按照發表文章多少排列）如表2。

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其他文章一般都是發表在高等院校的學報或相關研究單位的期刊上，也就是說，經濟類刊物與人文社科類刊物上發表有關會計文化的文章很少。由此可以看出：有關會計文化研究的文章比較集中地發表在會計學科類期刊上，而且很不集中，最多的《財會通訊》《會計之友》《財會月刊》和《經濟師》上發表的論文數量總和也只有124篇。究其原因，筆者認為：一是表2中的11種期刊是當時中國會計理論與實踐研究的主要陣地，自然也是會計文化研究的主要陣地;二是當時學術界和實務界對會計文化還不十分清楚，沒有也不可能有專門研究會計文化的刊物，學者只能將文章在這些刊物上發表;三是這些刊物的領導和編輯們具有良好的前瞻意識，較準確地把握了會計文化這一新鮮事物;四是在這些刊物上發表有關會計文化研究的論文相對比較容易。

2009年張云老師出版了《中國會計文化研究》，內容包括第1章導論，第2章會計文化概述，第3章中國會計文化發展歷史與特征，第4章會計文化的環境，第5章中國會計文化建設的現狀、成因與必要性，第6章中國會計文化的建設。該著作以文化研究啟迪會計文化研究，通過對中西方會計文化的比較研究重點分析以儒家文化為主體的中華文化對會計的影響。2010年勞秦漢老師出版了《會計文化學概論》，主要內容包括會計文化的認識、發生、存在、結構、主體、價值、比較、轉型和發展九個方面，該著作主要從哲學角度對會計文化進行了研究。2018年《中國會計文化理論架構研究》由中國人民大學出版社出版，內容包括緒論、相關理論基礎、會計文化實證研究、會計文化理論構造、結論與展望五部分，該著作試圖建立會計文化的理論體系架構。2019年6月11日，會計泰斗郭道揚教授耗時8年完成的鴻篇巨著《中國會計通史》五卷本300萬字手稿問世，也是中國會計文化研究的奠基性和權威性著作。

筆者認為，研究會計文化必須清楚會計文化屬于亞文化的定位，應從多學科視角來審視和研究，將更多的相關文章發表到經濟類、管理類、企業研究類的期刊，使會計文化這個本身就跨學科的課題更加開闊思路，才有利于會計文化的更加全面和深入研究。然而從統計結果得出的結論是：目前關于會計文化研究的文章在會計雜志以外還沒有形成熱點。同時，應當出版更多的專著來研究會計文化。

3.研究獲得的基金項目（表3）

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從有關會計文化獲得的基金項目分析，國家社會科學基金有6篇，國家自然科學基金有5篇，江蘇省教育廳人文社會科學研究基金2篇，有1篇的也只有6個單位的基金項目。可見，會計文化的研究在中國還沒有得到基金項目研究的有力支持。這一方面說明會計文化的研究還沒有形成具有一定影響力的成果，由于基金項目申請者的已有成果較少，沒有得到資助;另一方面正是缺乏資金資助，許多學者沒有深入研究。

4.會計文化研究涉及的主題

在已經檢索到的論文中，以“主題”為檢索詞進行二次檢索（當然有些文章涉及好幾個主題的內容，所以內容和篇數可能有重復，下同），其中40篇及以上的結果如表4。

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可見，會計文化的研究從“主題”上看主要集中在會計文化、會計文化建設與財政管理三個方面，總論文數達到了1 314篇，占58.07%。其原因在于會計文化、會計文化建設是會計的主要組成部分，自然是會計文化研究的重點;會計工作屬于財政部門管理，所以從財政管理方面也較多研究了會計文化。

5.會計文化研究層次

在檢索到的論文中，以“研究層次”為對象進行了二次檢索，其中10篇以上的結果如表5。

可見，會計文化研究從研究層次看主要屬于基礎研究、職業指導和行業指導，論文數達到了889篇，占92.03%。其原因在于一方面會計文化截至目前主要還是研究會計文化的基本理論，包括會計文化的產生、發展、概念、功能、原則、建設步驟等;另一方面會計文化是在會計實踐的基礎上來研究的，其目的在于指導會計實踐。

6.會計文化研究涉及的機構

在檢索到的論文中，以“機構”為對象進行了二次檢索，其中5篇及以上的結果如表6。

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可見，會計文化研究涉及的研究機構中湖北職業技術學院的研究較多，仔細研究后發現103篇論文基本是徐漢峰等基于中國文學來研究文學對會計文化的貢獻。同時會計文化研究中缺乏強有力的研究團隊，基本上是單兵突擊式的研究。

7.主要研究議題及有關各議題的分布

在檢索到的論文中，以“主題”為對象，分別按照“會計文化理論”“會計文化比較”和“會計文化建設”為檢索詞進行了二次檢索（當然有些文章可能涉及好幾方面的內容，所以內容和篇數有重復，下同），其結果如表7。

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從表7可以看出會計文化研究的重點在于會計文化建設和會計文化比較兩個方面。結合前面關于會計文化發展階段的界定可以看出，近年來，對會計文化建設的研究明顯增多，中國對會計文化的研究越來越注重實用。

其中，以“主題”為檢索項，關于會計文化理論的研究主要涉及會計文化定義（或含義、概念）、內容、要素、層次、特征、功能、原則等。其研究的分布狀況見表8。

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可見，有關會計文化內容、會計文化特征和會計文化功能方面的文章較多，占比達到了83.55%。

關于中國會計文化研究涉及的領域及主要觀點④，此處不再贅述。

二、國內會計文化研究存在的問題

從以上分析可見，中國會計文化研究盡管取得了一定的成果，但總體而言“量有余而質不足”。主要缺陷在于，理論界定的模糊與實務操作的路徑不清已經對中國會計文化的研究與建設造成了嚴重掣肘。主要有：

（一）會計文化的基礎理論研究有待深化

1.宏觀層面的缺陷

目前通過對會計文化基本理論，如概念、功效、特點、要素、特色等的研究，基本厘清了其基本理論，加深了人們對會計文化建設重要性的認同，拓寬了會計研究領域，提升了會計理論對會計實踐活動的指導意義。但核心問題一是缺乏對會計文化總體框架的建構性研究，理論研究沒有“頂天”。從已經發表的文章看，沒有一篇論文研究會計文化的整體架構，研究者對研究的終極目標不清楚或缺乏總體規劃，造成會計文化研究目的隨意性強、研究內容不明晰且龐雜。“縱觀20多年來的會計文化研究歷程，不難發現：會計文化的發展很不理想，或者說很不順暢，其主要原因就在于缺乏正確的會計文化觀，沒有從文化角度去正確認識和發展會計，沒有從會計與文化緊密聯系角度去正確看待和對待會計和會計文化。”[ 1 ]如目前的研究中既沒有系統的會計文化理論架構研究，缺乏總體規劃，沒有搞清會計文化究竟需要深入研究哪些核心問題;也沒有厘清已經解決的問題和有待解決的問題;更沒有對已有的會計文化理論進行梳理，沒有甄別出哪些理論是已經被會計實踐檢驗為正確、有效的理論，哪些是錯誤的理論，哪些是需要補充和完善的理論。2009年張云老師出版的《中國會計文化研究》是首部對中國會計文化進行研究的著作，盡管該著作運用政治學、歷史學、社會學、行為學、哲學、會計學等理論，對會計文化進行價值抽象和理論概括，也試圖去初步構建中國會計文化研究的理論框架，但缺少理論研究的實證支撐，對中國會計文化研究的理論框架概括也不是很科學。2010年勞秦漢老師出版的《會計文化學概論》是國內首次以會計文化學命名的專著，內容較全面也較深刻，但以文化的一般性代替其特殊性值得商榷。更為重要的是，以上兩部著作并不是在對中國會計文化實踐進行調查界定的基礎上完成的。所以目前的研究對前人研究成果中存在的遺漏點、忽視點、空白點、矛盾點等都沒有準確的把握，直接導致了會計文化研究的低層次徘徊。二是對會計文化的定量研究奇缺，實踐沒有“落地”。既缺乏對中國會計文化實踐情況的整體調查研究，也缺乏量化分析，使人們對會計文化霧里看花。

2.微觀層面的缺陷

（1）概念不清，要素不明，特征混淆

概念不清表現在學術界迄今為止對會計文化的概念未形成一個相對穩定、統一的看法。究竟用物質與精神的二元關系來定義會計文化，還是借用文化結構來界定會計文化眾說紛紜;會計文化概念究竟用狹義表述還是用廣義界定莫衷一是。

對會計文化概念認識的莫衷一是導致對會計文化構成要素理解的紛繁蕪雜。在要素數量上有三要素說到五要素說甚至更多要素說。從要素內容上看，有人認為從宏觀角度看會計文化應是一個系統，包括會計活動過程要素、會計活動結果要素、會計精神現象要素、會計精神本質要素四要素[ 3 ];有人認為會計文化是一個由多種要素組成的具有教育功能的系統，其要素可歸結為五類，即物質性、認知性、制度性、模式性和群體心理要素[ 4 ];也有人認為資產要素衡量會計物質文化標準，支出（費用）要素衡量會計制度文化標準，凈資產要素衡量會計精神文化標準，負債要素衡量會計行為文化標準，收入要素衡量會計創新文化標準[ 5 ];還有人認為真實可靠、團結奮進、協調和創新能力是企業優秀會計文化應具備的三個基本要素[ 6 ]。可見，對會計文化要素的研究仍處于爭論紛呈的狀態，并且大多是泛泛而談，并沒有進一步深入分析各要素之間的邏輯關系，也沒有形成共識，甚至對會計文化要素的本意是什么也缺乏界定。

對會計文化特征的研究一方面是重視程度明顯不夠，研究者較少，觀點不多，成果奇缺，專門分不同時期研究會計文化特征的論文很少;另一方面研究中將會計文化特征與文化特征相混同或者將文化特征簡單化為會計文化特征，會計的獨特屬性顯現不夠。

（2）對會計文化的邊界缺乏正確界定

有的學者認為會計文化可以包羅萬象，什么都是文化，會計的所有內容都可以囊括到會計文化的范疇之內。還有的學者只是就會計來研究會計文化，忽視了會計賴以存在的環境、會計發展需要擴展的領域，甚至將會計文化的研究領域局限于傳統會計理論的藩籬之內。以會計核心文化為例，其核心要素有哪些，核心要素之間是什么邏輯關系，哪些是主導要素、決定要素、非主導要素等都缺乏明確的界定。

（3）研究者的視角單一

“自文化研究引入中國以后，主要是在兩個層面上展開，一是將之作為一種‘知識客體予以考察與回溯，主要涉及‘文化研究是什么的問題，以搞清楚這一攜來之物的來龍去脈、理論構成等。二是將之作為一種‘學術習慣融入到對當代中國文化事象的分析、研究中，即不去刻意地尋探文化研究是什么，只是‘做（doing）自己的文化研究，由此產生了大批基于本土經驗的文化研究成果。”[ 7 ]從中國目前會計文化的研究情況看，兩方面都沒有做好。究其原因一是現有的大部分研究是基于霍夫斯泰德和葛雷的文化理論，缺乏理論創新;二是研究會計信息質量如何受會計文化影響時，大多局限于會計準則制定、執行和監督是如何受到影響以及受到怎樣的影響，缺乏內容創新;三是眾多的會計文化研究者由于學緣關系單一、學術背景簡單、學術積累不夠，缺乏研究的視角創新、觀點創新;四是研究者的定位不準，研究中以美國的會計文化代表整個西方的會計文化，以中國會計文化代表整個東方的會計文化，難免掛一漏萬。

（4）研究成果刊登的刊物過于分散，缺乏影響力

據統計，1990年至2018年有100多種期刊發表過有關會計文化研究的論文，但從表2中可以看出發表論文數量在兩篇及以上的刊物只有11種，而且至今沒有一個期刊設置固定的欄目研究會計文化，更沒有專門研究會計文化的刊物。這說明會計文化的研究還沒有引起學者和期刊編輯足夠的關注。由于發表論文的陣地過于分散，研究的陣營又比較隨意，導致了研究成果的量少質次。

（5）研究心態的短期趨利影響研究質量

有些學者急功近利的行為產出了缺乏實踐調查的研究結論，造成會計文化理論游離于實踐之外。學者的觀點中標新立異的多，求同存異的少，導致會計文化雖經歷了近30年的研究但仍未形成基本一致的觀點。

（二）會計文化實際操作路徑亟需加強

1.研究方法既單一又盲目隨意

會計文化研究中定性研究多于定量研究，規范研究強于實證研究;數量不多的會計文化實證研究中也是經驗總結的多，在實踐基礎上進行理論提升的少。從研究論文的數量看，對會計文化的量化研究奇缺;從研究的方法上看，會計文化定性研究不成熟基礎上的量化研究，其研究的信度和效度的確值得質疑。就研究現狀來看，一些學者由于長期研究會計問題的習慣思維，在進行會計文化研究時，依然慣性地運用幾種甚至一種傳統會計研究方法，很少將眾多科學的方法綜合應用。這種就會計來研究會計文化的思維定勢忘卻了會計文化研究本該具有的獨特性，禁錮了研究者的視野，消磨了研究者的激情，造成了研究成果的簡單重復、缺乏新意。如沒有將現實考察法、統計分析法、經驗分析法、理工方法等應用在會計文化研究中，產生了研究的空中樓閣。研究方法的不切實際甚至盲目隨意也表現在個別研究者對會計文化研究的跨學科特性偏執有加，一味追求研究方法的開放性與多樣性，只求方法新奇與多樣，對會計文化的具體實踐情況把握不準，造成理論研究與會計文化實踐的脫節。會計文化研究直接受其斷裂性和解構性的特征影響，應當借鑒多學科的理論批判和研究方法。因此，構建會計理論的方法從學科屬性上至少應當包括哲學方法、社會學方法、政治學方法、經濟學方法、心理學方法、管理學方法、歷史學方法等;具體方法至少包括歸納方法、演繹方法、規范方法、倫理方法、實證方法、行為分析方法等。研究中應當準確把握會計文化的特質，就研究的問題選擇適宜的研究方法，既不能簡單使用傳統單一的方法，也不能一味追求方法的新穎而忘卻了研究的目的。

2.研究內容既缺失又缺乏系統性

一是實踐操作路徑構建過程中主體意識匱乏，載體不明。多數研究者沒有明確界定會計文化的主體與載體，沒有區分會計群體和會計個體，對物質載體和行為載體等缺乏科學劃分與嚴格界定。二是實踐操作路徑研究缺乏系統性，沒有找到適合本國、本單位會計文化建設的有效途徑。會計文化整體性和結構性的特征要求研究者既要研究會計精神文化，也要研究會計物質文化、規范文化和行為文化等;既要研究一個單位的會計文化，也要研究會計文化的規律性;既要從會計角度研究會計文化，也要從單位文化甚至國家文化的角度研究會計文化;既要研究單位會計文化的現實，也要研究單位會計文化的歷史;既要研究會計文化的指導理論，也要研究會計文化的實際操作。在理論研究中既要研究其理論構造，也要研究其核心構造、特征構造;在實際操作研究中既要研究其方法構造，也要研究其實踐路徑及實施條件等。

三、問題破解的思路

針對前述中國會計文化研究中存在的眾多問題，筆者從加強理論基礎研究、完善實踐操作兩個方面提出解決問題的思路。

（一）加強理論基礎研究需要厘清的問題

1.科學界定會計文化概念是基礎

要構建會計文化理論架構，首先務必科學界定清楚會計文化的概念。這是構建會計文化理論體系的前提，也是對會計文化其他一系列問題進一步展開研究的基礎。國內一些學者已從物質與精神的二元關系角度、文化結構角度、狹義文化概念角度等界定了會計文化。但僅從廣義會計文化概念理解是否存在寬泛空洞之嫌，僅從會計文化狹義概念說明又是否存在以偏概全之疑？應依據不同的環境分別從廣義和狹義兩方面界定。筆者認為，會計文化的廣義概念是會計人員在長期的會計實踐活動中，應會計管理的客觀需要而生，逐步形成并為大家認可、遵循，具備會計特色的內含于心、外顯于行的會計物質文化、會計規范文化、會計行為文化和會計精神文化的外延發展和內向完善。其中，會計物質文化⑤是指會計人員為履行會計工作職能而必須具有的一系列物質條件和技術體系，是可觸知的具有物質實體的文化事物，包括會計人員從事會計管理的各種會計物質生活資料、會計工作環境、生活設施、文教衛體等基本設施設備等。會計規范文化⑥是指與會計人員共有的價值體系等意識形態相適應的會計管理程序和規范會計人員行為的各種會計規范體系，是會計實踐活動中組建的各種會計行為規范，是會計實踐中創制出的規范體系，主要包括會計人員所遵守的各項法規、制度，如會計法規、會計管理體制、會計機構組織方式、會計人員工作規程、會計業務處理程序、會計職業道德規范⑦以及會計從業者行為準則等要素。會計行為文化是指會計行為主體在一定的行為環境下，按照會計人員的價值取向和動機所采用的行為方式，是會計人員在實踐中形成的經驗與創造性活動，是精神文化和規范文化的主體反映。會計精神文化是指會計人員共同信仰、共同遵守、彼此共鳴的思想理念、意志狀況和內心態度的價值體系⑧，包括會計理念、思想意識、價值觀念、精神面貌、心理素質、思維方式、教育觀念、人才觀念、社會觀念等。其核心內容是呈現出來的以會計個體心理為基礎的會計群體價值理念，是具有會計特色的意識形態和行為規范的總和。狹義的會計文化⑨是在一定的政治、經濟、道德等社會歷史環境下，會計人員在會計管理過程中，逐漸創造和形成的會計精神文化。“狹義的文化則是指社會的精神文化，主要包括社會的思想、藝術、道德、文學、科技、宗教等等。”[ 8 ]可見，會計文化屬于會計的范疇，是會計人員在長期會計實踐活動中形成的具有會計特色的文化，其中：（1）會計規范文化是處理會計組織與其他組織、會計人員與其他人員以及會計人員內部關系的文化產物，是規范會計人員行為的準則。會計規范文化涉及會計規范的制定，不同的會計規范會產生不同的經濟后果，影響對會計主體價值的認定與評判，“會計信息質量直接影響到資本市場的正常運轉”[ 9 ]，因此，會計準則國際趨同有利于會計規范文化的科學有效，趨同的會計規范文化能提升會計信息的有用性，“一方面取決于一國資本市場和發達資本市場中投資者結構的差異，這影響了會計信息需求特征;另一方面取決于一國的投資者產權保護體系和準則執行力度，這影響了會計信息供給特征”[ 10 ]。會計規范文化在會計職能方面主要體現為會計核算和會計監督的職能。（2）會計行為文化由會計價值取向、會計行為方式和會計行為環境三個要素構成。會計價值取向是會計人員選擇行為方式的標準，選擇科學合理的會計價值取向不僅影響管理者，也影響投資者等不同的會計利益主體;會計行為方式是在會計行為環境的制約下會計人員從事會計活動所采取的形式，不同的會計行為方式直接影響管理者和其他人的實際決策，“會計行為及會計信息會實質性地影響利益相關者的經濟利益”[ 9 ];會計行為環境即會計組織所處的會計文化環境，包括政治環境、經濟環境、科學技術環境、法律環境和文化環境，會計只有能動適應其所處的會計文化環境，并為其所處的會計文化環境提供高質量的會計管理，才能得以存在和發展，“會計準則的變化，也應該在更大的程度上來自于中國市場經濟發展的變化”[ 11 ]，“會計信息的生產方式不僅與企業會計準則密切相關，也受到經濟環境、市場環境、法律法規、文化等外部制度環境的影響”[ 12 ]。會計行為文化在會計職能方面主要體現為會計預測和會計決策等職能。（3）會計精神文化是會計文化的核心、神經系統、精神支柱和靈魂所在，是會計規則制定權合約安排的基礎性約束，高尚的會計精神主導下的會計行為會產生高質量的會計信息，例如“會計穩健性有助于增加企業獲得外部債務融資和股權融資的機會，降低融資成本，提高融資效率，融資效率的提高又會進一步影響到企業的投資效率，減少投資過度與投資不足”[ 13 ]。會計精神文化在會計職能方面主要為反映會計的價值觀、體現會計意識的訴求。（4）會計物質文化是其他文化的載體⑩與基礎，是會計精神文化的依托，是會計的表層文化和外顯因素，是會計文化中的有形文化？輥？輯？訛，并不因社會制度的區別而產生重大差異，所以一般來講，優秀的會計物質文化是先進會計生產力的代表。會計物質文化、會計規范文化、會計行為文化和會計精神文化共同構筑了會計文化的理論與實踐框架，只是各部分對應的會計職能和發揮的作用側重點不同。

2.適時厘清會計文化的構成要素并找到核心要素是臨界點

要建設會計文化，必須厘清會計文化的構成要素，并適時找到不同時期、不同單位會計文化最關鍵和最重要的核心要素。目前對會計文化要素研究的三要素說、四要素說、五要素說等，都需要進一步提煉會計文化的核心要素并闡明其確立依據。筆者認為，會計文化要素包括會計物質文化要素、規范文化要素、行為文化要素和精神文化要素等。會計文化的核心要素是會計精神文化，包括會計體的信念追求、思維結構、心理定勢、價值取向、行為準則等。會計精神文化的核心是會計群體的價值體系，因為會計人群之價值體系是會計人群的目標、宗旨和意義的觀念，它反映和表現會計人群存在的根本價值和意義。“任何一種文化都有其核心理念作為靈魂，核心理念決定著文化的性質和方向。”[ 14 ]會計價值體中會計誠信問題尤為重要，因為誠信是人的立身之本與人們交往的準則。“在儒家思想中，‘誠信主要在行為發出者和接受者兩個層面上使用，具有三重含義：誠實、守信、信任。首先，就行為發出者而言，指的是誠實守信。一要誠實，真心實意，不欺騙別人，也不欺騙自己。孔子說，‘所謂誠其意者，毋自欺也。二要守信，講信用。孔子說，‘與朋友交，言而有信。其次，就行為接受者而言，指的是信任。孔子在談為政之道時說‘民無信不立。這里的‘信就是信任。”[ 15 ]“誠既蘊含了對道德的敬畏之情，也體現了對道德的向往之情。”[ 16 ]這要求會計管理中遵守職業道德，以誠實的心態做人，以守信的心態處事，以信任的心態處理各種關系。要求會計管理中一要以內在“誠”德引領并保持內外一致，會計人員遵循誠德的約束，真實、完整地反映會計信息，誠實不欺，守信履諾，相信信任。儒家思想中“‘舍生取義是因為有道義的根基，‘本分敦厚是因為有虔敬的心理，‘光明磊落是因為有‘真誠的底蘊，‘豪爽慷慨是因為有‘仁愛的關照，‘直言無諱是因為有‘勇氣的支撐;誠信需心口一致，言行一致，做到內在與外在的協同”[ 17 ]。二要始終堅持誠信，要求會計管理中不能為了一時的利益，棄誠信于不顧，只有持之以恒，方是“至誠之德”;也不能因為環境的惡逆而違背誠信，要信任社會、信任大多數人、信任真理，“滄海橫流，方顯出英雄本色”。當然，不同時期、不同單位會計文化的核心要素亦應存在差異。

3.準確把握會計文化的本質是關鍵

目前會計文化研究中概念不清的根源在于將會計文化特征等同于或簡單化為文化特征，其本質又是未厘清會計文化與文化之間的關系。毋庸置疑，會計文化概念是在文化概念的基礎上產生的，但會計文化概念中必須體現會計的本質所在，即準確界定會計文化區別于其他文化的獨特特征。筆者認為：一方面，財務的本質是本金運動過程及其結果，會計文化的本質就是會計本金管理中會計體的價值信仰、會計精神，中國會計文化中會計體集體主義傾向明顯，凡事都傾向于遵守法規與制度，對不確定性規避程度很強，也十分重視禮制，但創新意識明顯不足，思想相對保守等就是會計文化區別于一般文化的本質所在;另一方面，從會計工作的角度看，會計文化本質在一定意義上是會計行為本質，會計行為本質是“會計行為主體受內外環境的影響，在會計行為影響（如會計責任目標等）的驅動下，運用現代財會管理（含財會人事管理）的理論與方法作用于會計管理客體（含對物——資金的管理和人的管理）的能動的有目的的會計實踐活動”[ 18 ];再一方面，不同時期會計文化的本質體現在不同時期的會計文化特征中，如中國傳統會計文化特征、中國現代會計文化特征等？輥？輰？訛。“東方的中國持‘社會本位的態度，更重視集體的利益、國家社會的利益;而西方的歐洲諸國則相對更傾向于‘個人本位，重視個性自由，重視個人在集體中的發展。”[ 19 ]但究竟在一個單位的會計管理中是以“社會本位”為主還是以“個人本位”為主，或者中國以后的會計文化建設中是否強調會計的“個人本位”，都需要具體情況具體對待。重視“個人本位”，的確有利于發揮會計工作的主觀能動性，但“個人本位”又會形成會計尋租的情況，關鍵是比較其利害得失。當然，注重會計工作的“社會本位”也未必就不會出現會計尋租的情況。會計管制的經濟后果并不一定產生會計尋租行為，但會計尋租行為的存在則一定是某種程度會計管制的產物。可見會計尋租的存在應當是一種常態，只能適度控制以適應會計管理的需要，但徹底消除則可能性不大，會計文化管理的關鍵是對這種會計尋租行為的有效利用。隨著中國會計規范文化的“雙軌”運行及會計工作受大數據、物聯網、云計算、數據鏈等的影響向“管理型”的轉型，會計工作中的尋租現象將常態存在且越來越普遍。因此，準確把握會計文化的本質有利于科學管控會計文化的經濟后果。

4.科學界定會計文化、會計精神文化、會計價值觀、會計意識形態等之間的內涵是要件

會計文化、會計精神文化、會計價值觀、會計意識形態是會計文化理論中非常重要的基石性概念。在現有的會計文化基礎理論研究中，這些概念并用或混用的情況時有發生，使得本就薄弱的基礎理論研究更是如墮煙海。這需要探究它們之間究竟是交叉關系還是平行關系，誰與誰交叉，在哪些方面交叉，誰與誰平行，在何種意義上平行;是包含關系還是遞進關系，誰包含誰，誰在誰的基礎上遞進。筆者認為，會計文化、會計精神文化、會計意識形態、會計價值觀具有從前往后的包含關系和從后往前的從屬關系。會計文化包含會計精神文化，即會計文化與會計精神文化在會計文化的精神層面存在包容關系，會計精神文化從屬于會計文化;會計精神文化的核心及功效在一定程度上影響著會計文化，會計精神文化可以不及會計文化，但不應超越會計文化;會計文化體現的會計行為，不是純粹的符號行為，而是與會計精神文化的價值理念相關的會計行動。會計意識形態既從屬于會計精神文化，又遞進為會計精神文化，還是會計精神文化的核心所在和價值反映;會計文化體現在會計工作中，會計意識制約規范著會計精神文化的表現形式和內容;兩者不是平行關系。會計價值觀從屬于會計意識，又遞進為會計意識，還是會計意識形態的本質反映和高度凝練;會計意識是會計價值觀的基礎，會計價值觀是會計意識的核心，會提升會計意識，并使其發揮功效;兩者也不是平行關系。

（二）完善實踐操作需要厘清的問題

1.爬梳會計文化的實踐情況并加強實證研究

為有效評估和提升我國的會計文化水平，解決會計文化的實務問題，在會計文化實踐操作路徑研究中要明確會計文化的實際并應用實證研究方法進行研究。具體而言，就是要說明中國會計文化的實際情況，對會計文化展開具體動態的實證研究，提高會計文化量化研究的信度和效度，并檢驗已提出實踐操作的實效性，一旦發現問題及時修正操作流程，真正找到不同時期提升中國會計文化操作性的路徑。

2.彰顯會計文化建設的主體與載體

會計文化建設的主體是會計“體”，包括會計群體和會計個體。會計文化是由會計個體創造、會計群體認可的。因此，會計文化建設中要抓住“會計管理的人”和“會計人的管理”兩個環節，充分調動會計個體的積極性，明晰會計群體的責任與會計個體的責任，發揮會計管理的正能量。

會計文化的載體就是會計文化的實際承載者，從“會計管理的人”的角度就是會計“人”，可以是會計法人，也可以是會計自然人;從“會計人的管理”的角度就是會計工作中物化的和精神的承載載體，包括會計物質文化載體和會計行為文化載體等。

3.發掘會計文化有效實施的條件

客觀講，每個單位都存在會計文化，但要有效實施會計文化則需要條件。筆者認為會計文化的有效實施首先需要單位會計負責人重視，要有明確的會計文化建設戰略、目標及措施;其次要培育核心價值體系明確的會計精神文化，該精神文化定位要準確，本質上符合國家戰略與單位戰略，對內的凝聚力強，對外的影響力大、認可度高。（1）該核心價值體系必須是經受了歷史檢驗且被證明是崇高的價值體系，“培育踐行社會主義核心價值觀必須而且應當立足于中華優秀傳統文化的基礎上，在弘揚和光大中華優秀傳統文化的過程中使其獲得精神的滋養和民族價值的認同”[ 20 ];（2）“社會主義核心價值觀要吸收一切人類文明優秀成果，特別是西方資本主義價值觀成果”[ 21 ];（3）要使會計物質文化發展達到一定高度，會計文化作為文化生產力的成果達到一定階段。“一個社會的核心價值觀不可能是憑空產生的，它必然是這個社會傳統價值觀的延續，它是傳統價值觀的一種提升與凝練，是對傳統價值觀的再造與繼承，因此它與傳統價值觀一脈相承，既相互聯系又有其時代特征，內在地演繹著價值觀發展的一種邏輯關系。”[ 22 ]

4.揭示高效會計文化表征形式的實質

會計文化是通過一系列外在表征形式彰顯其自身的。高效會計文化反映在會計群體層面就是在會計工作中呈現出良好的會計形象，會計組織效率高、能力強、會計信息質量佳;反映在會計個體層面就是會計人員對內凝聚力強、向心力大，對外影響深遠、高度認可、感召力強;反映在物質文化層面就是單位的會計物質文化比較先進，能滿足會計管理對會計物質文化的需求，會計人員能有效利用會計物質文化施管;反映在精神文化層面就是會計價值觀對會計工作和會計人員具有較強的感召力、驅動力;反映在規范文化層面就是會計規范文化建立、健全及有效實施;反映在行為文化層面就是會計工作能有效提升單位價值，能強力推動經濟良性運行，能高效拓展單位新業務。●

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